Матеріал надано ТОВ АК «Центр професійного аудиту»

04053 м.Київ, вул. Артема, 73 оф.620

тел. +38 044 484-63-11 фах. +38 044 484-35-81 моб. +38 067 402-17-74

www.cpaudit.com.ua

Відповідно до п. 19 П(с)БО 7 "Основні засоби" сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім таких випадків:

- у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу;

- у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Окрім цього, відповідно до пп. 4.1 п. 4 П(с)БО 17 "Податок на прибуток", сума податку на прибуток, розрахована з цієї операції, не впливає на витрати (дохід) з податку на прибуток у Звіті про фінансові результати. Сума зміни власного капіталу відображається у кореспонденції з рахунками обліку необоротних активів і одночасно з рахунками обліку відстрочених податкових зобов'язань (на розраховану з цієї операції суму податку на прибуток). Така позиція підтверджується Листом МФУ від 13.06.2007 р. N 31-34000-10-16/12153.

У регістрах бухгалтерського обліку операції дооцінки основних засобів відображаються у наступній кореспонденції рахунків (Таблиця 1).

Таблиця 1

Таким чином, у випадку дооцінки основних засобів, які раніше не були уцінені і по ним не були визнані втрати від зменшення їх корисності у періоді дооцінки:

- інший додатковий капітал (рядок 330 Ф1 "Баланс") збільшується на суму дооцінки залишкової вартості основних засобів;

- інший додатковий капітал (рядок 330 Ф1 "Баланс") зменшується, а відстрочені податкові зобов'язання (далі ВПЗ) збільшуються на суму податку на прибуток розраховану з цієї операції (25% від суми дооцінки).

При цьому, в момент переоцінки ні витрат ні доходів не виникає.

В подальшому відповідно до пп. 21 П(с)БО 7 "Основні засоби" передбачено два альтернативних метода відображення іншого додаткового капіталу:

- при вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу;

- перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу.

Зауважимо, що застосування будь-якого з методів не призводить до зміни загального розміру власного капіталу Товариства у балансі (рядок 380), а впливає лише на його структуру (зменшення додаткового капіталу та збільшення нерозподіленого прибутку). Таким чином, така операція відповідно до п. 5 П(с)БО 15 "Дохід" та п. 6 П(с)БО 16 "Витрати" не може бути відображена у складі доходів або витрат (у звіті про фінансовий результат).

Проте, на загальний фінансовий результат впливає зменшення ВПЗ, яке виникло в результаті дооцінки основних засобів. Так, протягом звітного періоду відповідно до П(с)БО 17 ВПЗ Товариства будуть зменшуватися на суму податку на прибуток, яка відповідає сумі амортизації нарахованої на дооцінену частину основних засобів (25%). Тобто, ВПЗ повинні зменшуватися пропорційно зменшенню залишкової вартості дооцінених основних фондів.

При цьому, така суму зменшення ВПЗ буде зменшувати витрати з поточного податку на прибуток (рядок 180 Форми 2). У випадку, якщо у звітному періоді Товариство не матиме достатнього податку на прибуток згідно з податковим законодавством, то відповідно до п. 18. П(с)БО 17 на відповідну суму визнається дохід з податку на прибуток і відображається у вписуваній статті "Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності", а при визначенні фінансового результату від звичайної діяльності на його суму зменшується збиток від звичайної діяльності до оподаткування.

У регістрах бухгалтерського обліку такі операції з дооціненими основними засобами відображаються у наступній кореспонденції рахунків (Таблиця 2).

Таблиця 2

Окрім вищезазначеного, також зауважимо, що дооцінка основних засобів призводить до збільшення амортизаційних відрахувань у майбутніх періодах, що в свою чергу призводить до зменшення загального фінансового результату відповідних періодів.

Для пояснення порядку відображення операцій пов'язаних з дооцінкою основних засобів які раніше не були уцінені і по ним не були визнані втрати від зменшення їх корисності наведемо приклад відповідної кореспонденції рахунків.

Приклад:

Припустимо, що об'єкт основних засобів (адмінбудівля) з первісною вартістю 100 000 грн. та нарахованим зносом 80 000 грн. було дооцінено до ринкової вартості на момент переоцінки у розмірі 200 000 грн. Термін експлуатації основного засобу, який залишився після переоцінки 10 років. Ставка оподаткування на момент переоцінки становить 25%.

В момент переоцінки у бухгалтерському обліку буде відображена така кореспонденція рахунків:

В наступних періодах експлуатації основних засобів (після переоцінки):

Збільшення статутного капіталу за рахунок дооцінки основних засобів

 Відповідно до законодавства України збільшення статутного капіталу може відбуватися кількома способами:

1) прийняття нових учасників, додаткові внески усіх або окремих учасників. Акціонерні товариства можуть застосовувати даний спосіб шляхом додаткової емісії акцій. При цьому відповідно до ст. 38 Закону «Про господарські товариства» акціонери користуються переважним правом на придбання додатково випущених акцій.

2) реінвестиція дивідендів. Здійснюється виключно шляхом збільшення номінальної вартості акцій, що належать акціонерам, які є акціонерами товариства на дату початку строку виплати дивідендів.

Збільшення розміру статутного капіталу товариства за рахунок реінвестиції дивідендів можливо за умови попереднього прийняття загальними зборами акціонерів товариства рішень про затвердження річних результатів діяльності товариства та порядку розподілу прибутку.

Право на отримання дивідендів та розпорядження нарахованими дивідендами мають власники акцій, які є акціонерами товариства на дату початку строку виплати дивідендів.

3) спрямування прибутку товариства до статутного капіталу. На цей спосіб має право акціонерне товариство, прибуток якого відповідно до закону не підлягає розподілу між засновниками (учасниками, акціонерами).

Збільшення розміру статутного капіталу таким чином здійснюється шляхом збільшення номінальної вартості акцій, що належать акціонерам та пропорційно частці кожного з акціонерів (засновників, учасників) у статутному капіталі без розподілу цього прибутку між акціонерами (засновниками, учасниками) у вигляді дивідендів.  

Рішення про збільшення статутного капіталу шляхом реінвестування прибутку приймається загальними зборами учасників за результатами відповідного фінансового року. На реінвестування може бути спрямований як весь прибуток, так і його частина, визначена зборами.

4) індексація основних фондів. Це спосіб збільшення статутного капіталу, який застосовується лише до акціонерних товариств. Він обумовлений суто економічними причинами - інфляцією. Нині цей спосіб збільшення статутного капіталу практично не застосовується.

Відповідно до Положення про порядок реєстрації випуску акцій акціонерного товариства при збільшенні статутного фонду у зв'язку з індексацією основних фондів (07-04/98) затвердженого рішенням ДКЦПФР від 17 березня 2000 р. № 25, акціонерне товариство, яке відповідно до постанов Кабінету Міністрів України провело індексацію балансової вартості основних фондів, має право збільшити статутний фонд на суму, що не перевищує суми індексації балансової вартості основних фондів, зменшеної на суму індексації зносу за ними (далі - сума індексації основних фондів) шляхом випуску акцій нової номінальної вартості або додаткової кількості акцій існуючої номінальної вартості.

Нагадаємо, що Кабінетом Міністрів України було видано дві постанови про проведення індексації балансової вартості основних фондів:

- Постанова від 17 січня 1995 р. N 34 Про проведення індексації основних фондів та визначення розмірів амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення у 1995 році;

- Постанова від 16 травня 1996 р. N 523 Про проведення індексації балансової вартості основних фондів та визначення розмірів амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення у 1996 - 1997 роках.

Таким чином, акціонерне товариство має право збільшити статутний фонд лише за рахунок індексації основних фондів проведеної на підставі двох вищезазначених постанов КМУ.

Отже, якщо Товариством вже було проведено збільшення статутного капіталу на суму такої індексації, то відповідно до Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного капіталу акціонерного товариства затвердженого рішенням ДКЦПФР від 22 лютого 2007 р. N 387 його можна збільшити без залучення додаткових внесків лише за рахунок реінвестиції дивідендів або за рахунок спрямування прибутку до статутного капіталу.

Генеральний директор                                   Розвадовський М. В.

(сертифікат №А005191)

Головний спеціаліст відділу аудиту              Штефан С. Г.