На сучасному етапі розвитку економічної ситуації для багатьох бухгалтерів є актуальним питання правомірності застосування інвалютних цін в господарських договорах між резидентами, тобто підприємствами, які зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності в Україні.

У даній статті зупинимось на наступних випадках:

1. коли з  контрагентами - резидентами  застосовується «прив'язка» ціни договору до іноземної валюти, при чому акцент буде зроблений на тому,  що розрахунки з контрагентами проводяться на території України  в гривнях.

2. коли договірні відносини і розрахунки між підприємствами проводяться на території України у іноземній валюті.

Ситуація перша

Між резидентами  застосовується «прив'язка» ціни договору до іноземної валюти.

Розрахунки з контрагентами проводяться на території України  в гривнях.

Насамперед, слід зазначити, що оскільки бухгалтерський облік підприємства ведеться в гривнях, то всі первинні документи, які є підставою для відображення їх в облікових регістрах мають містити інформацію щодо гривневого еквіваленту придбаних/ проданих товарів чи отриманих / наданих послуг.

А тепер, стосовно, правомірності  даного питання та відображення в бухгалтерському та податковому обліках.   

Відповідно до ч. 1 ст. 524 Цивільного Кодексу України:

 «зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні».

 Відповідно до ч. 2 ст. 533 Цивільного Кодексу України:

"2. Якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом".

В статті 189 Господарського Кодексу України йдеться про те, що:

 ціна визначається в договорі у гривнях і лише в зовнішньоекономічних договорах вона може встановлюватись в іноземній валюті.

Позиції компетентних  органів щодо вказаного питання також не однозначні :

o       Мін'юст не заперечує щодо визначення грошового еквівалента зобов'язання в інвалюті лише в зовнішньоекономічних договорах (лист від 13.03.2007 року №20-5-132);

o       Держкомпідприємництва  зазначив: «сторонам договору надано право визначати грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті, що поряд із застосуванням індексації суми зобов'язання дає можливість учасникам цивільного обороту уникнути впливу інфляційних процесів на суму їх грошових зобов'язань» (лист від 21.12.2007 року №9563);

o       ДПАУ погодилась, що ціну в договорі може бути встановлено в еквіваленті до іноземної валюти (лист від 11.03.2005 року №2045/6/23-5315);

o       Мінекономіки в листі від 19.12.2006 №89-24/103 погоджувався із застосуванням іноземної валюти в договорах між резидентами, але в останньому листі від 01.06.2009 г. N 3802-25/202  це відомство не відмінивши раннього листа прийняло категоричну позицію - лише у ЗЕД договорах;

o       Держінспекція з контролю за цінами визначилась безапеляційно : « встановлення суб'єктом господарювання ціни договору в еквіваленті іноземної валюти суперечить вимогам чинного законодавства України» (лист від 06.08.2009 р. N 200/7-10/3269 ) .

*Всі листи, на які йде посилання додаються до статті.

І звичайно необхідно висвітлити позицію в даному питанні господарських судів. Вони визнають можливість визначення грошового еквівалента в іноземній валюті, а чинне законодавство обмежує застосування іноземної валюти тільки як засобу платежу в розрахунках між резидентами при цьому це обмеження не означає заборону встановлювати ціну договору в еквіваленті до іноземної валюти ( постанови ВГСУ від 19.11.2008 р. №15-23/234-05-7281 , від  29.10.2008 р. №14/33, від 04.09.2008 р. №15/24-08-616, від 26.06.2008 р. №33/272,від 15.02.2007 р. №4/644-12/105, від 18.01.2007 р. №43/87-06, від 16.08.2006 р. №3/285/05).

Така позиція судів не може не порадувати підприємства і дозволить більш аргументовано відстоювати правомірність вищевказаних господарських операцій. Підприємству необхідно буде довести, що така прив'язка є способом погодження умови про ціну, а не визначенням ціни в іноземній валюті.

В договорах зазначену умову можна порекомендувати сформулювати, наприклад, так: «Вартість товару (послуг) становить 8000,00 гривень, що за курсом НБУ на день підписання цього договору еквівалентна 1000,00 доларів США. Розрахунки між сторонами договору проводяться в гривнях. На день здійснення оплати вартість товару( послуг)  змінюється без додаткового погодження сторонами такої зміни прямо пропорційно до зміни курсу долара США (російських рублів, тощо) щодо гривні України за курсом НБУ».

У результаті здійснення вищевказаних господарських операцій у підприємства, скоріш за все, виникнуть бухгалтерські різниці, які рядом спеціалізованих видань названі, як «сумові різниці». Підприємству, на мою  думку, не варто розглядати вказані сумові різниці як курсові, операційні, їх варто розглядати як зміна компенсації товарів (послуг), тобто, як своєрідну, індексацію зобов'язань за ринковим курсом. У відвантажувальних документах  (актах, накладних, рахунках - фактурах) ) зазначається ціна, яка відповідає договірній, змінюється сума компенсації їхньої вартості в залежності від ринкового курсу, що обумовлено договором.

Якщо розглядати їх саме так, то розглянемо бухгалтерський та податковий облік запропонованої ситуації. 

Бухгалтерський облік

На дату проведення остаточних розрахунків має бути складена  бухгалтерська довідка, в якій би був наведений описом, склад та причини розбіжностей, з обов'язковим посиланням на умови договору.

Відображення зміни компенсації ( сумові різниці) у продавця товарів (послуг):

- додатні (вартість товарів (послуг) на дату остаточного розрахунку перевищує їх вартість на дату відвантаження) збільшують суму доходів від реалізації (Дт 36 Кт70);

- від'ємні (вартість товарів (послуг) на дату остаточного розрахунку менша їх вартості на дату відвантаження) зменшує суму доходів від реалізації (Дт 704 Кт36).

Відображення зміни компенсації ( сумові різниці) у отримувача товарів (послуг):

покупець оприбутковує товар (послугу) за вартістю, зазначеною в документах постачальника, а в подальшому на підставі бухгалтерської довідки з описом причин розбіжностей та посиланням на умови договору коригує цю вартість (у бік збільшення або зменшення) у момент, коли договірну вартість товару буде достовірно визначено (тобто на дату остаточних розрахунків) .

Податковий  облік

відповідно до п.5.10 Закону про податок на прибуток в разі зміни компенсації продажу товарів (послуг) суми компенсації їх вартості продавець та покупець мають здійснити перерахунок валових доходів та валових витрат у звітному періоді, в якому відбулася зміна суми компенсації.

Якщо зміна вартості відбулася в різні звітні періоди, то таке коригування валових доходів постачальника відобразиться в рядку 02.1 декларації по прибутку, а коригування валових витрат покупця - у рядку 05.1 відповідно зі знаком «плюс» або «мінус».

Якщо ж зміна вартості відбулася в одному звітному періоді, то таке коригування валових доходів постачальника відобразиться в рядку 01.1 декларації по прибутку, а коригування валових витрат покупця - у рядку 04.11 відповідно зі знаком «плюс» чи «мінус».

Аналогічний вищенаведеному принцип коригування і ПДВ в даній ситуації, який передбачено в п.4.5 Закону про ПДВ із дотриманням відповідних процедур коригувань (випискою коригуючих податкових накладних та врученням їх контрагентам).

Ситуація друга

Між резидентами  застосовується «прив'язка» ціни договору до іноземної валюти.

Розрахунки з контрагентами проводяться на території України  у валюті.

Трішки повторюсь.

Стаття 524 ЦКУ:

«1. Зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні.
 2. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті.»

 Стаття 533 ЦКУ:

"2. Якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом".

Проте  частина 2 ст. 189 Господарського кодексу зазначає:

"2. Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у зовнішньоекономічних договорах (контрактах) можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін"

Стаття 3 ДКМУ від 19.02.93 N 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» передбачає:

валюта України є єдиним законним засобом платежу на території України.

Пункт 1 постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.98 N 1998 «Про удосконалення порядку формування цін»:

 вважається під час формування цін обґрунтованим врахуванням витрат у доларовому еквіваленті лише в частині імпортної складової структури ціни.

Вищенаведена підборка витягів із законодавчих документів навряд чи дасть достатнє підґрунтя для розвитку подій по другій ситуації.

Наталія Студанс

незалежний експерт

e-mail:  studans@meta.ua

Дата підготовки: 04.01.2010 р.