Матеріал надано ТОВ АК «Центр професійного аудиту»

04053 м.Київ, вул. Артема, 73 оф.620

тел. +38 044 484-63-11 фах. +38 044 484-35-81 моб. +38 067 402-17-74

www.cpaudit.com.ua

Облік зазначених операцій доцільно розглянути у трьох випадках:

1)    поставка товарів здійснюється від третьої сторони (платника ПДВ) до довірителя через повіреного;

2)    поставка товарів здійснюється від третьої сторони (неплатника ПДВ) до довірителя через повіреного;

3)    поставка товарів здійснюється від третьої сторони до довірителя напряму.

Перший випадок (класичний)

Бухгалтерський облік у довірителя.

 Оскільки по договору одна сторона (довіритель) довіряє іншій стороні (повіреному) придбати необхідні товари (роботи, послуги), операції у довірителя можна розділити на три складові:

• - придбання повіреним товарів у постачальника;
• - відшкодування повіреному витрат на виконання доручення (якщо інше не передбачене договором);
• - отримання послуг від повіреного.

Отже, довіритель оприбутковує на баланс товари при їх отриманні від повіреного. Їх первісну вартість формують витрати, пов'язані із купівлею запасів (п.9 П(С)БО 9 «Запаси»). Документальним забезпеченням згаданих витрат є звіт повіреного разом із доданими до нього первинними документами (що підтверджують, наприклад, ТЗР). Нагадаємо, що останні або відразу включають у первісну вартість запасів, або акумулюють на окремому субрахунку із послідуючим щомісячним їх розподілом.

Звертаємо увагу на те, що вартість послуг повіреного (його винагорода) включається до складу інших операційних витрат (субрахунок 949). Тобто такі витрати не збільшують первісну вартість майна, що придбавається по договору доручення. 

Податковий облік у довірителя.

Податок на прибуток.

 Згідно п.7.9.2 Закону про прибуток, перерахування довірителем коштів повіреному на купівлю товарів (робіт, послуг) в податковому обліку не відображають. Валові витрати у довірителя виникнуть при оприбуткуванні товарів, що були придбанні повіреним згідно договору доручення. Аналогічно відображаються і відшкодування повіреному витрат на виконання доручення. Звертаємо увагу, що сума витрат повіреного, що відшкодовуються довірителем, потрапляє до балансової вартості товарів з метою перерахунку по п.5.9 Закону про прибуток або до балансової вартості основних фондів (скажімо, компенсація вартості транспортних послуг сторонніх організацій по доставці товару довірителю).

Оплату послуг (винагороду) повіреного включають до складу валових витрат по правилу «першої події» відповідно до п.11.2.1 Закону про прибуток. Якщо ж повірений потрапляє у перелік осіб, визначених п. 11.2.3 Закону про прибуток, валові витрати відображаються довірителем тільки на дату підписання звіту про виконання доручення або акту наданих послуг.        

Також зазначимо, якщо предметом договору доручення виступають товари (роботи, послуги), основні фонди або нематеріальні активи, які довіритель придбає для невиробничого використання, то валових витрат (амортизації) по таким операціям не відображається. Більш того, і валових витрат по послугам повіреного теж не буде.

 ПДВ.

 У довірителя буде два податкових кредити з ПДВ:

 - по оприбуткованим від повіреного товарам, що були придбані останнім у постачальника. Право на отримання цього податкового кредиту виникне у момент отримання ТМЦ (робіт, послуг) від повіреного (абз.3 п.4.7 Закону про ПДВ) за наявності податкової накладної, що виписана повіреним на ім'я довірителя;

 - по послугам повіреного. Такий податковий кредит виникає по правилу «першої події» відповідно до п.7.5.1 Закону про ПДВ також лише за наявності податкової накладної, виписаної повіреним на ім'я довірителя.

Бухгалтерський облік у повіреного.

У повіреного, коли він отримує від довірителя грошові кошти на купівлю товарів (робіт, послуг), доходів не виникає - згідно з п.6.2 П(С)БО 15 «Дохід», не визнаються доходами надходження, що належать іншим особам, зокрема за договором доручення. Це стосується і компенсації витрат повіреного (наприклад, оплата  послуг перевізника).

Дохід у повіреного з'являється тільки по факту надання послуг, тобто при затвердженні звіту довірителем або ж при підписанні акту виконаних робіт (п. 6.3 П(С)БО 15 «Дохід»), і буде дорівнювати вартості таких послуг.

ТМЦ, що надійшли від третіх осіб, повірений обліковує на за балансовому рахунку 025 «Майно у довірчому управлінні» відповідно до Інструкції №291 «Про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку».

Податковий облік у повіреного.

Податок на прибуток.

При надходженні грошових коштів від довірителя на купівлю товарів (робіт, послуг) валового доходу у повіреного не виникає (п.7.9.1 Закону про прибуток).

Не впливають на податковий облік і витрати, що відшкодовуються довірителем згідно з договором  доручення, оскільки їх повірений несе за рахунок і по дорученню довірителя (якщо їх компенсація буде передбачена договором).

В податковому обліку (по правилу «першої події») будуть відображені тільки операції, що пов'язані з виконанням договору доручення, а саме:

- валовий дохід на суму винагороди без ПДВ, відповідно до п.11.3.1 Закону про прибуток;

- валові витрати на суму витрат, що понесені при виконанні договору доручення (за винятком витрат, що відшкодовуються довірителем, які повірений в податковому обліку не відображає) по загальним правилам, що встановлені п.11.2.1 із врахуванням п.11.2.3 Закону про прибуток. 

 ПДВ.

 Повіреному необхідно відокремлювати:

- купівлю товарів (робіт, послуг) для довірителя (в т.ч. витрати, що будуть відшкодовані);

- винагороду за виконання доручення.

 Для податкових зобов'язань по отриманню винагороди діють загальні правила «першої події», що визначені п.7.3.1 Закону про ПДВ.

Для придбання товарів (робіт, послуг) у продавця (який, нагадаємо, є платником ПДВ) для довірителя використовується абз.3 п.4.7 Закону про ПДВ. Отримання від довірителя коштів для виконання договору не впливає на податкові зобов'язання повіреного. Вони виникнуть під час передачі придбаних товарів довірителю. А податковий кредит виникне під час перерахування грошей продавцю продукції. Тобто, якщо спочатку повірений отримає від продавця товар, а оплатить його пізніше, то навіть за наявності податкової накладної із податковим кредитом повіреному доведеться зачекати.

Аналогічно відображають і витрати, що відшкодовуються повіреному довірителем.

Бухгалтерський облік у третьої особи (постачальника).

 В межах договору доручення постачальник продукції на користь повіреного виступає як звичайний продавець товарів (робіт, послуг). Згідно з п.8 П(С)БО 15 «Дохід», дохід продавець відображає при відвантаженні продукції (наданні послуг) на користь повіреного.

Податковий облік у третьої особи (постачальника).

 Щодо податкового обліку вищезгаданих операцій, то для постачальника товарів діють звичайні правила «першої події», тобто податкові зобов'язання з ПДВ виникнуть відповідно до п.7.3.1 Закону про ПДВ, а валовий дохід необхідно відобразити згідно з п.11.3.1 Закону про прибуток.

Розглянемо приклад:

 Приклад: Підприємство (довіритель) заключило договір доручення, згідно з яким повірений зобов'язаний придбати матеріали. Їх вартість не повинна перевищувати 24 000 грн., в т.ч. ПДВ 4 000 грн.

Винагорода повіреного - 3 000 грн., в т.ч. ПДВ 500 грн.

Довіритель перерахував повіреному 27 000 грн., в т.ч. і суму винагороди. Повірений придбав матеріали за 22 000 грн., в т.ч. ПДВ 3667 грн., та передав їх довірителю.

Також договором передбачено відшкодування довірителем витрат повіреного при виконанні договору доручення. Згідно зі звітом, що було надано довірителю повіреним, останнім було оплачено транспортні послуги, вартість яких складає 600 грн., в т.ч. ПДВ 100 грн.

Облік у довірителя

 Облік у повіреного

Облік у третьої сторони (продавця, виконавця робіт)

Документальне забезпечення операцій в межах договору доручення виглядає наступним чином:

Другий випадок (продавець - неплатник ПДВ)

Бухгалтерський і податковий облік у довірителя.

 Відображення довірителем операцій в межах договору доручення є аналогічним попередньому прикладу.

Бухгалтерський і податковий облік у повіреного.

 Система оподаткування довірителя для посередника значення не має. А от у випадку, коли постачальник продукції не є платником ПДВ, у повіреного виникають податкові зобов'язання з ПДВ при передачі товарів довірителю, при цьому право на податковий кредит при перерахуванні коштів на користь продавця у повіреного відсутнє. Тому посереднику - платнику ПДВ цей варіант особливо невигідний.

Розглянемо приклад:

 Приклад: Підприємство (довіритель) заключило договір доручення, згідно з яким повірений зобов'язаний придбати матеріали у продавця - неплатника ПДВ. Їх вартість не повинна перевищувати 25 500 грн., в т.ч. ПДВ 4 250 грн.

Винагорода повіреного - 1 200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн., при цьому вона сплачується довірителем після надання повіреним звіту про виконання договору доручення.

Довіритель перерахував повіреному 27 000 грн. на купівлю товарів. Повірений придбав матеріали за 20 000 грн. у неплатника ПДВ, та передав їх довірителю.

Для спрощення прикладу витрати на транспортування вантажу залишимо поза увагою.

Облік у повіреного

Бухгалтерський і податковий облік у третьої сторони (неплатника ПДВ).

Облік у третьої сторони (продавця, виконавця робіт)

Даний приклад розглядається за умови, що продавець, хоча він і неплатник ПДВ, є платником податку на прибуток на загальних підставах відповідно. Якщо ж продавець знаходиться на спрощеній системі оподаткування відповідно до Указу Президента №727/98, то оподаткування виручки від реалізації продукції здійснюється відповідно до цього Указу.

Документальне забезпечення операцій в даному випадку виглядає наступним чином:

Третій випадок (поставка напряму без участі посередника)

Оскільки в даному прикладі поставка ТМЦ (робіт, послуг) здійснюється без участі посередника напряму довірителю, то і оплата за поставлений продавцем товар буде здійснюватися довірителем безпосередньо на рахунки продавця. Документи продавцем також будуть оформлюватися на ім'я довірителя. В даному випадку і бухгалтерський, і податковий облік як у довірителя, так і у продавця не містить ніяких спеціальних правил або обмежень.

Бухгалтерський облік у довірителя і продавця.

 У бухгалтерському обліку продавець товарів, робіт, послуг визнає дохід відповідно до п.8 П(С)БО 15 «Дохід» під час відвантаження товарів, надання послуг. В свою чергу, згідно з п.6 П(С)БО 16 «Витрати», довіритель визнає витрати під час оприбуткування товарів (отримання послуг).

Податковий облік у довірителя і продавця.

Податок на прибуток.

 У довірителя валові витрати, як і у продавця валові доходи, виникають по правилу «першої події» - на підставі п.11.2 та п.11.3 Закону про прибуток відповідно.

ПДВ.

У довірителя датою виникнення права на податковий кредит, як і у продавця датою виникнення податкового зобов'язання, є дата «першої події» - або дата відвантаження товарів (надання послуг), або дата зарахування грошових коштів - на підставі п.7.4 та п.7.3 Закону про ПДВ відповідно.

Розглянемо приклад:

 Приклад: Підприємство (довіритель) заключило договір доручення, згідно з яким повірений зобов'язаний знайти продавця, який би погодився поставити на користь довірителя певні товари за 24 000 грн., в т.ч. ПДВ 4000 грн.

Повірений знайшов такого постачальника, свою винагороду він оцінив у 3 000 грн., в т.ч. ПДВ 500 грн. Винагорода буде перерахована повіреному після остаточного розрахунку довірителя перед постачальником продукції.

Було укладено договір між довірителем, який представлений посередником, та продавцем товарів. В укладеному договорі зазначено, що довіритель здійснює попередню оплату у розмірі 50% всього замовлення, залишок заборгованості перераховується після відвантаження товарів. Відвантаження товарів здійснюється продавцем безпосередньо на користь довірителя.

Облік у довірителя

Облік у повіреного

Облік у третьої сторони (продавця, виконавця робіт)

Документальне забезпечення операцій в даному випадку виглядає наступним чином:

На завершення необхідно додати, що всі наведені висновки мають місце лише за умови відповідності договору, укладеного між довірителем і повіреним, визначенню договору доручення, вказаному у ст. 1000 Цивільного кодексу України.

Генеральний директор                                               Розвадовський М.В.

Спеціаліст відділу аудиту                                          Хоменко Є.В.

Дата підготовки 15.05.07 р.