Матеріал наданий аудиторскою компанією „ПРАЙМ БАЛАНС"

Тел.: 8 (044) 593-35-08, 8 (067) 409-69-46

E-mail: osereda@prime-balance.com

 

Приклад 2. ТМЦ (матеріали, товари, готова продукція, НЗВ)

Найважливішими моментами при визначенні тимчасових різниць за статтями ТМЦ є:

• аналіз впливу операцій на зміни балансової вартості (БВ) основних видів ТМЦ у податковому обліку та їх вартості у бухгалтерському обліку;
• можливість збільшення БВ ТМЦ відповідного виду у податковому виду обліку на суму вартості придбання конкретного предмету і супутніх послуг, пов'язаних із таким придбанням;
• відокремлення операцій руху необоротних активів, переведених до оборотних (необоротних активів, утримуваних для продажу), оскільки їх вартість за балансом (разом із залишковою вартістю основних засобів відповідної групи у податковому обліку (щодо ОФ 2, 3 та 4 гр.)) має порівнюватися з балансовою вартістю відповідного об'єкту основних фондів (цієї групи основних фондів щодо ОФ 2,3 та 4 гр.) у податковому обліку.

 

Припустимо, що на початок поточного звітного періоду розподіл балансової вартості за групами ТМЦ є наступним:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Товари	80 000
МШП та матеріали	15 000	20 000 (15 000 + 5 000 (невиробничі госптовари)
ГП та НЗВ	20 000 (матеріальна складова)	80 000 (в цілому вартість ГП та НЗВ)
РАЗОМ	115 000	180 000

 

Упродовж поточного періоду відбулися такі операції:

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна БВ ТМЦ у податковому обліку
1	2	3	4	5	6
1	Придбано МШП (виробничі)	22	63	5 000	5 000
2	Придбано госптовари (невиробничі)	20	63	500
3	Придбано паливо для легкових авто	20	63	2 000	1 000
4	Продано товари (на суму їх собівартості)	902	28	60 000	(60 000)
5	До складу НЗВ включено витрати поточного періоду: у т.ч. матеріальні витрати: прямі загальновиробничі розподілені	23       23 23	91, 66, 65, 631       631 91	10 000       1 800 200	1 800 200
6	Оприбутковано готову продукцію    (із складу НЗВ на початок періоду) у т.ч. матеріальні витрати:	26   26	23   23	20 000   4 000

 

У кінці поточного періоду вартість ТМЦ за групами є такою:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Товари	80 000 + (60 000) = 20 000
МШП та матеріали	15 000 + 5 000 + 1 000 = 21 000	20 000 + 5 000 + 500 + 2 000 = 27 500
ГП та НЗВ	20 000 + 1 800 + 200 - 4 000 +     + 4 000 = 22 000 (матеріальна складова)	80 000 + 10 000 - 20 000 + 20 000 = 90 000   (в цілому вартість ГП та НЗВ)
РАЗОМ	63 000	137 500

 

Отже, мають місце наступні розбіжності:

• Збільшення вартості МШП та матеріалів, які не визнаються витратами у податковому обліку (1 000);
• Визнання та збільшення вартості невиробничих МШП та матеріалів (5000 + 500 = 5 500);
• Вартість нематеріальної складової ГП та НЗВ (80000 + (20000) + 10000 + (2000) = 68 000);
• Сукупна вартість ТМЦ у податковому обліку на кінець поточного періоду (63 000).

 

За видами ці різниці є:

• Перші дві - постійними (оскільки понесені за ними витрати не визнаються валовими у податковому обліку);
• Дві останні - тимчасовими (бо понесені за ними витрати вже визнані валовими у податковому обліку, а у бухгалтерському обліку до складу витрат вони будуть включені у майбутньому).

 

Отже, різниця між бухгалтерським виміром та податковою базою ТМЦ на кінець поточного періоду складає:

(137 500 + (1 000) + (5 500)) - (63 000 + (63 000)) = 131 000,

яка складається із:

• нематеріальної складової ГП та НЗВ (68 000);
• сукупної вартості ТМЦ у п/о на кінець поточного періоду (63000)

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%, за ТМЦ на кінець звітного періоду маємо ВПЗ у сумі:

131 000 * 0,25 = 32 750.

 

Приклад 3. Цінні папери та інші фінансові інвестиції

 

Найважливішим моментом при визначенні тимчасових різниць за статтями, які стосуються цінних паперів (ЦП) та фінансових інвестицій, є відокремлення сум, які мають вплив на зміни вартості ЦП та інвестицій у обох видах обліку - податковому та бухгалтерському.

Припустимо, що на початок поточного звітного періоду мають місце накопичені у податковому обліку витрати за такими видами цінних паперів (які відповідають вартості їх придбання, наведеній по рахунках бухгалтерського обліку):

• За акціями та корпоративними правами, всього: 920000, у т.ч.:
• за акціями, придбаними на вторинному ринку: 120000
• за внеском до статутного капіталу дочірньої компанії: 800000
• За 10-річними облігаціями партнерської компанії,

придбаними з дисконтом (500 000):                                                                   1 500 000

• За векселями, отриманими у погашення заборгованості покупця: 300000

РАЗОМ:                                                                                                                 2 720 000

Упродовж поточного періоду відбулися такі операції:

 

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна суми витрат по ЦП у податковому обліку
1	2	3	4	5	6
1	Продано акції вартість продажу (100 000 грн.) вартість придбання (110 000 грн.)	37   97	74   351	100 000   110 000	(100 000)
2	Здійснено додатковий внесок до статутного капіталу	141 68	68 311	100 000	100 000
3	Відкориговано вартість фінансової інвестиції у асоційоване підприємство за результатами його діяльності 9	141	721	40 000
4	Визнаний доход на суму амортизації дисконту за облігаціями	143	733	45 000 10
5	Продано векселі	37 94	74 352	330 000 300 000	(330 000)

 

Виходячи з наведеного, на кінець поточного періоду накопичені у податковому обліку витрати за видами цінних паперів складуть:

•  За акціями та корпоративними правами, всього - 920000, у т.ч.:
•  за акціями, придбаними на вторинному ринку:

120 000 + (100 000) = 20 000

•  за внеском до статутного капіталу дочірньої компанії:

800 000 + 100 000 = 900 000

•  За 10-річними облігаціями партнерської компанії, придбаними з дисконтом (500000):

1 500 000 + 0 = 1 500 000

•  За векселями, отриманими у погашення заборгованості покупця:

300 000 + (330 000) = (30 000)

РАЗОМ: Витрати по ЦП = 2 420 000; Доходи по ЦП = 30 000.

 

Отже, на кінець поточного періоду вартість цінних паперів за видами складає:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Акції та корпоративні права: за акціями, придбаними на вторинному ринку: за внеском до статутного капіталу дочірньої компанії:	120 000 + (100 000) = 20 000   800 000 + 100 000 = 900 000	120 000 + (110 000) = 10 000 11   800 000 + 100 000 + 40 000 = 940 000
За 10-річними облігаціями партнерської компанії, придбаними з дисконтом (у сумі 500 000)	1 500 000 + 0 = 1 500 000	1 500 000 + 45 000 = 1 545 000
За векселями, отриманими у погашення заборгованості покупця:	300 000 + (300 000) = 0	300 000 + (300 000) = 0
РАЗОМ	2 420 000	2 495 000

 

Мають місце наступні розбіжності:

•  Збільшення вартості внеску до статутного капіталу за результатами діяльності емітента: 40 000;
•  Збільшення вартості облігацій на суму амортизації дисконту: 45000;
•  Збиток за операціями з цінними паперами у п/о: (10 000).

 

Перша різниця є постійною, оскільки сума коригування вартості інвестиції є лише розрахунковою сумою збільшення доходів від розміщення коштів.

Друга різниця є тимчасовою, бо визнання доходу від розміщення коштів у облігації відбувається:

•  у бухгалтерському обліку - поступово з плином часу до дати погашення;
•  а у податковому обліку - буде здійснено один раз на дату погашення.

Третя різниця також є тимчасовою, бо буде перекрита наступними доходами у податковому обліку.

 

Отже, різницею між бухгалтерським виміром та податковою базою ЦП на кінець поточного періоду є:

(2 495 000 - 40 000) - 2 420 000 = 35 000,

що відповідає сумі амортизації дисконту по облігаціях, зменшеній на суму збитку у податковому обліку.

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%, за ЦП на кінець звітного періоду маємо ВПЗ у сумі:

35 000 * 0,25 = 8 750

 

Приклад 4. Розрахунки з покупцями/замовниками

(дебіторська заборгованість та/або аванси отримані)

 

Найважливішими моментами при визначенні тимчасових різниць за розрахунками з покупцями та замовниками є:

•  відокремлення авансових виплат;
•  відстеження сум визнання і використання резервів:
•  сумнівних боргів
•  зобов'язань у зв'язку із продажем товарів

 

Припустимо, що на початок поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

 

Дебіторська заборгованість, всього:                                                                         150 000, у т.ч.:

•  за продажами товарів покупцям: 120000
•  за наданими покупцям претензіями: 24000
•  за отриманими векселями: 12000
•  за сумами продаж, включених до резерву сумнівних боргів: (6000)

 

Кредиторська заборгованість, всього:                                                                      84 000, у т.ч.:

•  за авансами від покупців: 42000
•  за отриманими претензіями від покупців: 24000
•  за сумами витрат у зв'язку із виконанням гарантійних зобов'язань за

проданими товарами:                                                                                               18 000

 

Суми, відображені у різних видах обліку, є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 150 000,

у п/о = 150 000 + 6 000 = 156 000 (без урахування суми резерву сумнівних боргів)

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 84 000,

у п/о = 84 000 + (24 000) + (18 000) = 42 000 (без урахування суми гарантійних зобов'язань та отриманих претензій)

 

Упродовж поточного періоду відбулися такі операції:

№	Зміст опреації	д-т	к-т	сума	ВД у поточному періоді
1	2	3	4	5	6
1	Продано товари, частково перекриті авансами	36 702 681	702 641/ПДВ 36	90 000 15 000 35 000	(90 000 - 42 000) / 1,2 = 40 000
2	Отримані кошти у погашення заборго-ваності за товари	311	36	24 000
3	Отримані векселі у погашення заборгованості за товари	314	36	18 000
4	Отримані кошти від покупців у погашення претензій	311	374	6 000
5	Отримані кошти у погашення векселів	311	314	4 000
6	Отримані аванси за товари	311	681	12 000	12 000 / 1,2 = 10 000
7	Визнано у поточному періоді претензії покупців	441	685	7 800
8	Здійснене відшкодування претензій, визнаних у попередньому періоді, коштами, а також: відкоригована сума ПДВ за операцією продажу відновлена вартість проданих товарів списана відновлена собівартість товарів, які виявилися неякісними відкоригований ПДВ від вартості придбання неякісних товарів	685     441   441       947     641/ПДВ	311     641/ПДВ   281       281     441	9 000     (1 500)   (6 000)       6 000     (1 440)	(9 000) / 1,2 = (7 500)                 6 000
9	Здійснене відшко-дування претензій, визнаних у попередньому періоді, шляхом передачі інших товарів	36 702 685	702 641/ПДВ 36	15 000 2 500 15 000	15 000 / 1,2 = 12 500   (15 000) / 1,2 = (12 500)
	а також: відкоригована сума ПДВ за операцією продажу відновлена вартість проданих товарів списана собівартість інших товарів, переданих замість повернутих	441   441   902	641/ПДВ   281   281	(2 500)   (10 000)   10 000
10	Проведені роботи з налагодження проданих товарів, щодо яких не закінчився строк гарантійного обслуговування, за рахунок резерву гарантійних зобов'язань (із включенням до ВВ у п/о)	473	66, 65	7 200
11	Виставлено претензії покупцям	374	36	15 000
12	Збільшено резерв сумнівних боргів	94	38	6 000
13	Визнано витрати у зв'язку із виконанням гарантійних зобов'язань (включено до складу відповід-ного резерву)	947	473	14 000

 

Отже, на кінець поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

•  Дебіторська заборгованість, всього - 149000, у т.ч.:
•  за продажами товарів покупцям:

120 000 + (90 000 - 42 000) + (24 000) + (9 000) + (15 000) + 15 000 + (18 000) + (15 000) = 102 000

•  за наданими покупцям претензіями:

24 000 + (6 000) + 15 000 = 33 000

•  за отриманими векселями:

12 000 + (4 000) + 18 000 = 26 000

•  за сумами продаж, включених до резерву сумнівних боргів:

(6 000) + (6 000) = (12 000)

 

•  Кредиторська заборгованість, всього - 44600, у т.ч.:
•  за авансами від покупців:

42 000 + (42 000) + 12 000 = 12 000

•  за отриманими претензіями від покупців:

24 000 + 7 800 + (9 000) + (15 000) = 7 800

•  за сумами витрат у зв'язку із виконанням гарантійних зобов'язань за проданими товарами:

18 000 + (7 200) + 14 000 = 24 800

 

Бази вимірювання у різних видах обліку є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 149 000,

у п/о = 149 000 + 12 000 = 161 000 (без коригування на суму резерву сумнівних боргів)

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 44 600,

у п/о = 44 600 + (7 800) + (24 800) = 12 000 (без коригування на суми гарантійних зобов'язань та отриманих претензій)

 

Мають місце наступні розбіжності:

Дебіторська заборгованість (ДЗ):

(149 000 - 161 000) / 1,2 = (10 000)

Кредиторська заборгованість (КЗ):

((44 600 - 24 800) - 12 000) / 1,2 + 24 800 = 31 300

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ДЗ маємо ВПА у сумі: 10 000 * 0,25 = 2 500.

за КЗ маємо ВПА у сумі 31 300 * 0,25 = 7 825

 

Приклад 5. Розрахунки з постачальниками

(кредиторська заборгованість та/або аванси надані)

 

Найважливішими моментами при визначенні тимчасових різниць за розрахунками з постачальниками є такі:

•  відокремлення авансових виплат
•  відстеження дат збільшення витрат у різних видах обліку
•  відокремлення сум, що включаються до складу витрат, від сум, що відносяться на збільшення вартості активу
•  відстеження сум визнання і використання резервів (у зв'язку із виконанням зобов'язань з придбання)

 

Припустимо, що на початок поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

Дебіторська заборгованість, всього:                                                                         45 000, у т.ч.:

•  за авансами на адресу постачальників, у т.ч.: 36000
  • - щодо придбання ОЗ 6 000
  • - щодо придбання товарів 30 000
•  за наданими постачальникам претензіями: 12000
•  за сумами оплат, включених до резерву сумнівних боргів: (3000)

 

Кредиторська заборгованість, всього:                                                                                  85 000,

у т.ч.:

•  за придбаними товарами: 60000
•  за отриманими від постачальників претензіями: 6000
•  за наданими векселями: 15000
•  за сумами витрат у зв'язку із виконанням

невідкличних зобов'язань за контактами:                                                                   4 000

 

Бази вимірювання у різних видах обліку є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 45 000,

у п/о = 45 000 + 3 000 + (36 000) + 6 000 ¹² = 18 000 (з коригуванням на суму резерву сумнівних боргів, оплат за ОЗ та наданих авансів)

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 85 000,

у п/о = 85 000 - 4 000 = 81 000 (з коригуванням на суми невідкличних зобов'язань за контактами)

Упродовж поточного періоду відбулися такі операції:

 

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна ВВ
1	2	3	4	5	6
1	Отримано товари, частково перекриті авансами	28 641/ПДВ 644 631	631 631 631 371	60 000 7 000 5 000 30 000	(72 000 - 30 000) / 1,2 = 35 000
2	Перераховані кошти у погашення заборгованості за товари	631	311	15 000
3	Надані векселі у погашення заборгованості за товари	631	621	12 000
4	Перераховані кошти постачальникам у погашення претензій	684	311	5 000
5	Перераховані кошти у погашення векселів	621	311	4 000
6	Перераховані аванси за товари	371	311	9 000	9 000 / 1,2 = 7 500
7	Виставлені у поточному періоді претензії постачальникам	374	371	5 000
8	Отримане відшкодування претензій, визнаних у попередньому періоді, коштами	311	374	3 000	(3 000) / 1,2 = (2 500)
9	Отримане відшкодування претензій, визнаних у попередньому періоді, шляхом передачі інших товарів	631 281 641/ПДВ 281 641/ПДВ	374 441 441 631 631	6 000 (5 000) (1 000) 5 000 1 000	6 000 / 1,2 = (5 000)        6 000 / 1,2 = 5 000
10	Визнано у поточному періоді претензії постачальників	631	684	2 400
11	Визнано у поточному періоді зобов'язання за невідкличними договорами	474 685	685 311	1 500 1 500	1 500 / 1,2 = 1 250
12	Отримана части-на основних засобів, що будуть введені у експлуатацію у наступному періоді	15	631	3 600
13	Збільшено резерв сумнівних боргів	94	38	1 000
14	Визнано витрати у зв'язку із виконанням невідкличних договірних зобов'язань	94	474	3 000

На кінець поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

•  Дебіторська заборгованість, всього - 11600, у т.ч.:
•  за авансами на адресу постачальників:

36 000 + (30 000) + (5 000) + 9 000 + (6 000) + 3 600 = 7 600

•  за наданими постачальникам претензіями:

12 000 + (3 000) + (6 000) + 5 000 = 8 000

•  за сумами оплат, включених до резерву сумнівних боргів:

(3 000) + (1 000) = (4 000)

•  Кредиторська заборгованість, всього - 104500, у т.ч.:
•  за придбаними товарами:

60 000 + 72 000 + (30 000) + (15 000) + (12 000) + (2 400) = 72 600

•  за отриманими від постачальників претензіями:

6 000 + (5 000) + 2 400 = 3 400

•  за наданими векселями:

15 000 + (4 000) + 12 000 = 23 000

•  за сумами витрат у зв'язку із виконанням невідкличних зобов'язань за контактами:

4 000 + (1 500) + 3 000 = 5 500

 

Бази вимірювання у різних видах обліку є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 11 600,

у п/о = 11 600 + 4 000 + (7 600) = 8 000 (з коригуванням на суму резерву сумнівних боргів та наданих авансів) 

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 104 500,

у п/о = 104 500 + (5 500) = 99 000 (з коригуванням на суми невідкличних зобов'язань за контактами)

 

Мають місце наступні розбіжності:

Дебіторська заборгованість (ДЗ):

(11 600 - 8 000) / 1,2 = 3 000

Кредиторська заборгованість (КЗ):

(104 500 - 99 000) / 1,2 = 4 583

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ДЗ маємо ВПЗ у сумі: 3 000 * 0,25 = 750

за КЗ маємо ВПА у сумі 4 583 * 0,25 = 1 146

 

 

Приклад 6. Розрахунки із фізичними особами

(оплата праці співробітників, фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру, фізичних осіб-СПД)

 

 

Найважливішими моментами при визначенні тимчасових різниць за розрахунками з фізичними особами (працівниками штатного складу і сумісниками, за договорами ЦПХ, СПД-платниками єдиного податку) є:

•  відокремлення авансових виплат
•  відстеження дат збільшення витрат у різних видах обліку
•  відокремлення сум, що включаються до складу витрат, від сум, що відносяться на збільшення вартості активу
•  відстеження сум визнання і використання резервів (наприклад, щодо відпусток)

 

Припустимо, що на початок поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

 

Дебіторська заборгованість, всього:                                                                         35 774,94, у т.ч.:

•  за авансами на адресу фізичних осіб-СПД: 8000
•  за авансами на адресу фізичних осіб-виконавців за договорами ЦПХ: 3280
•  за авансовими виплатами з оплати праці: 9840
•  за авансовими перерахуваннями на ФОП

(37% - з оплати праці (4 440), 35% - за договорами ЦПХ (1 383,13)) ¹³ :                    5 823,13

•  за авансовими утриманнями з ФОП

(18% - з оплати праці (2 160), 17% - за договорами ЦПХ (671,81)) ¹⁴ :                       2 831,81

•  за позиками: 5000
•  за виконавчими листами (у погашення зобов'язання перед третіми особами): 3000
•  за сумами оплат, включених до резерву сумнівних боргів: (2000)

 

Кредиторська заборгованість, всього:                                                                                  102 202,41, у т.ч.:

•  з оплати праці: 49200
•  за договорами ЦПХ: 4920
•  за послугами фізичних осіб-СПД: 12 000
•  за нарахуваннями на ФОП

(37% - з оплати праці (22 200), 35% - за договорами ЦПХ (2 074,70)):                      24 274,70

•  за утриманнями з ФОП

(18% - з оплати праці (10 800), 17% - за договорами ЦПХ (1 007,71)):                      11 807,71

Бази вимірювання у різних видах обліку є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 35 774,94 + (5 000) + (3 000) = 27 774,94

(без урахування позик та оплат за виконавчими листами),

у п/о = 35 774,94 + 2 000 + (5 000) + (3 000) + (21 774,94) = 8 000

(без урахування позик та оплат за виконавчими листами,

з коригуванням на суму резерву сумнівних боргів та здійснених авансових виплат (з оплати праці, за ЦПХ, нарахуваннями та утриманням від ФОП)) 

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 102 202,41

у п/о = 102 202,41 - 0 = 102 202,41

 

Мають місце наступні розбіжності:

Дебіторська заборгованість (ДЗ):

27 774,94 - 8 000 = 19 774,94

Кредиторська заборгованість (КЗ):

102 202,41 - 102 202,41 = 0

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ДЗ маємо ВПЗ у сумі: 19 774,94 * 0,25 = 4 943,73

за КЗ тимчасова різниця відсутня

 

Упродовж поточного періоду відбулися такі операції (у ГРН.):

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна ВВ
1	2	3	4	5	6
1	Отримані послуги фізичних осіб-СПД, частково перекриті авансами	92 631	631 371	9 000 8 000	9 000
2	Отримані послуги фізичних осіб-виконавців за договорами ЦПХ, частково перекриті авансами	92 631	631 371	8 000 3 280	8 000 - 3 280/0,83 = 4 048,19
3	Отримані кошти у погашення позики	311	377	1 000
4	Нараховані витрати з оплати праці, частково перекриті авансовими виплатами	92	661	72 000	72 000 - 9 840/0,82 = 60 000
5	Нараховані витрати з нарахувань на ФОП (37% - з оплати праці (26 640), 35% - за договорами ЦПХ (2 800)), частково перекриті авансовими виплатами	92	65	29 440	29 440 - 5 823,13 = 23 616,87
6	Нараховані витрати з утримань на ФОП (18% - з оплати праці (12 960), 17% - за договорами ЦПХ (1 360)), частково перекриті авансовими виплатами	661     631	65, 64/ПДФО   65, 64/ПДФО	12 960     1 360
7	Перераховані кошти в оплату праці (нараховані за попередній період та авансом сплачені (премії) за поточний період)	661	311	54 120	(54 120 - 49 200) / 0,82 = = 6 000
8	Перераховані кошти в оплату послуг за договорами ЦПХ (донараховані та авансом сплачені за поточний період)	631	311	7 470	(7 470 - 6 640) / 0,83 = 1 000
9	Перераховані нарахування на ФОП (37% - з оплати праці (24 420), 35% - за договорами ЦПХ (1 766,87)), частково перекриті нарахуваннями	65	311	26 186,87	26 186,87 + (22 200) +            + (1 416,87) = 2 570
10	Перераховані утримання на ФОП (18% - з оплати праці (11 880), 17% - за договорами ЦПХ (858,19)), частково перекриті авансовими виплатами	65, 64/ПДФО	311	12 738,19
11	Перераховані кошти в оплату послуг фізичних осіб-СПД	631	311	5 000
12	Погашення зобов'язань за виконавчими листами за рахунок витрат з оплати праці	661	377	3 000
13	Оплата за виконавчими листами за поточний період	377	311	2 500
14	Погашення заборгованості перед фізичними особами-СПД шляхом надання послуг	36 703 631	703 641/ПДВ 36	6 000 1 000 6 000	(6 000) / 1,2 = (5 000) 15
15	Нараховано резерв сумнівних боргів	94	38	500
16	Нарахований резерв відпусток	94	471	75 000
17	Нарахований резерв з нарахувань на ФОП від суми резерву відпусток (37%)	94	471	27 750

 

На кінець поточного періоду мають місце наступні суми зобов'язань:

•  Дебіторська заборгованість, всього - 20 850, у т.ч.:
•  за авансами на адресу фізичних осіб-СПД:

8 000 + (9 000) + 5 000 = 4 000

•  за авансами на адресу фізичних осіб-виконавців за договорами ЦПХ:

3 280 + (8 000) + 1 360 + 7 470 = 4 110

•  за авансовими виплатами з оплати праці:

9 840 + (72 000) + 12 960 + 54 120 = 4 920

•  за авансовими перерахуваннями на ФОП (37% - з оплати праці, 35% - за договорами ЦПХ):

5 823,13 + (29 440) + 26 186,87 = 2 570

•  за авансовими утриманнями з ФОП (18% - з оплати праці, 17% - за договорами ЦПХ):

2 831,81 + (14 320) + 12 738,19 = 1 250

•  за позиками:

5 000 + (1 000) = 4 000

•  за виконавчими листами (у погашення зобов'язання перед третіми особами):

3 000 + (3 000) + 2 500 = 2 500

•  за сумами оплат, включених до резерву сумнівних боргів:

(2 000) + (500) = (2 500)

 

•  Кредиторська заборгованість, всього - 195952,41, у т.ч.:
•  з оплати праці:

49 200 + 72 000 + (12 960) + (9 840) + (49 200) + (3 000) = 46 200

•  за договорами ЦПХ:

4 920 + 0 = 4 920

•  за послугами фізичних осіб-СПД:

12 000 + (6 000) = 6 000

•  за нарахуваннями на ФОП (37% - з оплати праці, 35% - за договорами ЦПХ):

24 274,70 + 29 440 + (5 823,13) + (1 416,87) + (22 200) = 24 274,70

•  за утриманнями з ФОП (18% - з оплати праці, 17% - за договорами ЦПХ):

11 807,71 + 14 320 + (2 831,81) + (688,19) + (10 800) = 11 807,71

•  за резервами відпусток та нарахувань від суми резерву:

0 + 75 000 + 27 750 = 102 750

 

Бази вимірювання у різних видах обліку є наступними:

Дебіторська заборгованість:

у б/о = 20 850 + (4 000) + (2 500) = 14 350 (без урахування позик та оплат за виконавчими листами),

у п/о = 20 850 + 2 500 + (4 000) + (2 500) + (12 850) = 4 000

(без урахування позик та оплат за виконавчими листами,

з коригуванням на суму резерву сумнівних боргів та здійснених авансових виплат (з оплати праці, за ЦПХ, нарахуваннями ті утриманнями від ФОП)) 

Кредиторська заборгованість:

у б/о = 195 952,41

у п/о = 195 952,41 - 102 750 = 93 202,41

(з коригуванням на суму резерву відпусток та нарахувань від суми резерву)

 

Мають місце наступні розбіжності:

Дебіторська заборгованість (ДЗ): 14 350 - 4 000 = 10 350

Кредиторська заборгованість (КЗ): 195 852,41 - 93 202,41 = 102 750

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ДЗ маємо ВПЗ у сумі: 10 350 * 0,25 = 2 587,5

за КЗ маємо ВПА у сумі 102 750 * 0,25 = 25 687

 

Приклад 7. Визнання забезпечень

(виконання зобов'язань за укладеними контрактами на продаж, виконання зобов'язань за укладеними контрактами на придбання)

 

У продовження Прикладів 4, 5 та 6 маємо:

 

Дебіторська заборгованість:

Резерви сумнівних боргів, всього:                                                                             18 500, у т.ч.:

за операціями продаж:                                                                                               (12 000)

за операціями придбань (оплат постачальникам):                                                       (4 000)

за розрахунками з фізичними особами:                                                                       (2 500)

 

Кредиторська заборгованість:

Резерви визнаних зобов'язань, всього:                                                                      133 050, у т.ч.:

за операціями продаж

(виконання гарантійних зобов'язань за проданими товарами):                                    24 800

за операціями придбань (невідкличних зобов'язань за контактами):                                         5 500

за розрахунками з фізичними особами

(відпусток та нарахувань від суми резерву):                                                             102 750

 

 

Після закінчення поточного періоду, але до дати складання звітності з'ясувалося, що у поточному періоді відбулися такі операції:

 

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна ВВ
1	2	3	4	5	6
1	Визнання банкрутами (зняття з реєстрації) деяких контрагентів, суми по розрахунках з якими включені до складу резервів по дебіторській заборгованості, а саме: Покупців Постачальників Фізичних Осіб	38 38 38	36 371 371	6 000 3 000 1 000	6 000 / 1,2 = 5 000 (3 000) / 1,2 = (2 500) (1 000)
2	Донараховано зобов'язання поточного періоду за невідкличними договорами	473	685	300	300 / 1,2 = 250
3	Узгоджене нарахування витрат на відпустку за поточний період за рахунок: Резерву відпусток Резерву нарахувань на відпустки (37%) Утримань з нарахованих відпусток (18%)	471   471   661	661   65   65, 64/ПДФО	10 000   3 700   1 800	10 000   3 700

 

Отже, відкориговані дані резервів за Прикладами 4, 5 та 6 є такими:

Дебіторська заборгованість:

•  Резерви сумнівних боргів, всього - 8500, у т.ч.:
•  за операціями продаж:

(12 000) + 6 000 = (6 000)

•  за операціями придбань (оплат постачальникам):

(4 000) + 3 000 = (1 000)

•  за розрахунками з фізичними особами:

(2 500) + 1 000 = (1 500)

Кредиторська заборгованість:

•  Резерви визнаних зобов'язань, всього - 119 050, у т.ч.:
•  за операціями продаж (виконання гарантійних зобов'язань за проданими товарами):

24 800 + 0 = 24 800

•  за операціями придбань (невідкличних зобов'язань за контактами):

5 500 + (300) = 5 200

•  за розрахунками з фізичними особами (відпусток та нарахувань від суми резерву):

102 750 + (13 700) = 89 050

 

Мають місце наступні зміни:

Дебіторська заборгованість (ДЗ): 18 500 - 8 500 = 10 000

Кредиторська заборгованість (КЗ): 133 050 - 119 050 = 14 000

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ДЗ маємо зменшення ВПЗ у сумі: 10 000 * 0,25 = (2 500)

за КЗ маємо зменшення ВПА у сумі: 14 000 * 0,25 = (3 500)

 

Приклад 8. Визнання сум уцінки та/або зменшення корисності активів

 

Згідно з МСБО 36 зменшення корисності необоротного активу виникає за умов виявлення факту того, що вартість активу, наведена у обліку, не відповідає (перевищує) вартості, яка може бути отримана за нього у його теперішньому стані (recoverable amount).

Ця вартість відповідає вищій з двох оцінок:

•  справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж (чистій вартості продажу, яка, звичайно, для необоротних активів визначається професійними оцінювачами); або
•  дисконтованій вартості очікуваних грошових потоків, отриманих завдяки використанню активу та його продажу у кінці строку корисного використання.

 

Згідно з МСБО 2 оборотні активи наводяться у обліку за вартістю, що не перевищує рівня відшкодування, що може бути отримане від їх продажу або від їх використання у діяльності підприємства.

У разі непридатності оборотного активу до подальшого використання у діяльності підприємства він оцінюється за чистою вартістю реалізації (з урахуванням його фактичного стану), яка за розміром відповідає вартості їх продажу за вирахуванням витрат на їх доведення до стану, придатного для продажу, та витрат на здійснення такого продажу.

Згідно з МСБО 39 фінансові інструменти (передусім цінні папери та фінансові інвестиції) відображаються у фінансовій звітності за справедливою вартістю (на рівні котирувань на придбання відповідного виду цінного паперу на організованому ринку) з урахуванням коригувань на рівень ризику (останнє - по цінних паперах, які не обертаються на відритому ринку і щодо яких справедлива вартість може бути визначена з посиланням на ринкову ціну аналогічного цінного паперу, що включений до лістингу на фондовій біржі).

Сума зменшення вартості фінансового інструменту (крім тих, що включені до складу призначених для продажу (available-for-sale)) відноситься до складу інших витрат у періоді, коли відбулося визнання такої зміни вартості (по призначених для продажу фінансових інструментах - наводиться шляхом зменшення іншого додаткового капіталу (other comprehensive income) або збільшення інших витрат (при первинному визнанні або при перевищенні попередньо визнаного збільшення додаткового капіталу)).

 

У продовження Прикладів 1, 2 та 3 маємо:

 

У кінці поточного періоду вартість ОЗ за группами ОФ є такою:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
1	2	3
ОФ 1 (за окремими об'єктами)	власне приміщення: 300 000 + (6 000) = 294 000 орендоване приміщення: 72 000 + (1 440) = 70 560 16	власне приміщення: 300 000 + (6 000) = 294 000 орендоване приміщення: 68 000 + (1 360) = 66 640
ОФ 2	75 000 + (7500) + 80 000 = 147 500	2 авто у фін. лізингу: 75 000 * 0,1 + 155 000 + (10 167) = 144 833
ОФ 3	0	6 800 + (408) = 6 392
ОФ 4	17 000 + (2 550) = 14 450	18 000 + (2 700) = 15 300
РАЗОМ	526 510 17	527 165

 

У кінці поточного періоду вартість ТМЦ за групами є такою:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Товари	80 000 + (60 000) = 20 000
МШП та матеріали	15 000 + 5 000 + 1 000 = 21 000	20 000 + 5 000 + 500 + 2 000 = 27 500
ГП та НЗВ	20 000 + 1 800 + 200 - 4 000 +     + 4 000 = 22 000 (матеріальна складова)	80 000 + 10 000 - 20 000 + 20 000 = 90 000   (в цілому вартість ГП та НЗВ)
РАЗОМ	63 000	137 500

 

На кінець поточного періоду вартість цінних паперів (ЦП) за видами складає:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Акції та корпоративні права: за акціями, придбаними на вторинному ринку: за внеском до статутного капіталу дочірньої компанії:	120 000 + (100 000) = 20 000   800 000 + 100 000 = 900 000	120 000 + (110 000) = 10 000 18   800 000 + 100 000 + 40 000 = 940 000
За 10-річними облігаціями партнерської компанії, придбаними з дисконтом (у сумі 500 000)	1 500 000 + 0 = 1 500 000	1 500 000 + 45 000 = 1 545 000
За векселями, отриманими у погашення заборгованості покупця:	300 000 + (300 000) = 0	300 000 + (300 000) = 0
РАЗОМ	2 420 000	2 495 000

 

Припустимо, що після закінчення поточного періоду, але до дати складання звітності з'ясувалося, що у поточному періоді відбулися такі операції:

 

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна БВ ОФ або Амортизації , БВ ТМЦ, витрат по ЦП у податковому обліку
1	Зменшення корисності ОФ 4гр. (до рівня 13 000 грн., тобто на: 15 300 - 13 000 =        = 2 300) 19	972	10	2 300
2	Чиста вартість реалізації товарів, що знаходяться у обліку на кінець поточного періоду, знизилася на 5 000 грн.	946	28	5 000
3	Справедлива вартість акцій, придбаних на вторинному ринку, знизилася до рівня 6 000 грн.	97	35	4 000

 

Отже, мають місце наступні зміни:

Вартість основних засобів (що відповідають ОФ 4 гр.):

15 300 - 13 000 = 2 300

Вартість товарів:

60 000 - 5 000 = 55 000

Вартість ЦП (акцій):

10 000 - 6 000 = 4 000

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ОЗ маємо збільшення ВПА у сумі: 2 300 * 0,25 = 575

за ТМЦ маємо зменшення ВП3 у сумі: 5 000 * 0,25 = (1 250)

за ЦП маємо зменшення ВПЗ у сумі: 4 000 * 0,25 = (1 000)

 

Приклад 9. Визнання сум переоцінки активів

 

Згідно з МСБО 16 підприємство може провести переоцінку основних засобів у разі, якщо його вартість у обліку не відповідає його справедливій вартості, якою визнається звичайно ринкова вартість (для нерухомості) або вартість, визначена професійним оцінювачем (для обладнання та інших видів рухомого майна).

Сума збільшення або зменшення вартості об'єкту основних засобів включається до компонентів власного капіталу (іншого додаткового капіталу (other comprehensive income)) або до інших витрат (при первинному визнанні або при перевищенні попередньо визнаного збільшення додаткового капіталу).

Згідно з МСБО 39 фінансові інструменти (передусім цінні папери та фінансові інвестиції) відображаються у фінансовій звітності за справедливою вартістю (на рівні котирувань на придбання відповідного виду цінного паперу на організованому ринку) з урахуванням коригувань на рівень ризику (останнє - по цінних паперах, які не обертаються на відритому ринку і щодо яких справедлива вартість може бути визначена з посиланням на ринкову ціну аналогічного цінного паперу, що включений до лістингу на фондовій біржі).

Сума збільшення або зменшення вартості фінансового інструменту (крім тих, що включені до складу призначених для продажу (available-for-sale)) відноситься до складу іншого доходу або інших витрат у періоді, коли відбулося визнання такої зміни вартості (по призначених для продажу фінансових інструментах - наводиться у складі іншого додаткового капіталу (other comprehensive income) або інших витрат (при первинному визнанні або при перевищенні попередньо визнаного збільшення додаткового капіталу)).

У відповідності до МСБО 12 сума перевищення справедливої вартості над поточною залишковою вартістю активу, яка згідно з вимогами МСБО включається до іншого додаткового капіталу, зменшується на суму податку, обчисленого від суми такого перевищення за діючою ставкою оподаткування, та відноситься у збільшення ВПЗ поточного періоду з його наступним поступовим зменшенням пропорційно сумі амортизації відповідного необоротного активу.

 

У продовження Прикладів 1, 3 та 8 маємо:

На кінець поточного періоду вартість ОЗ за группами ОФ є такою:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
ОФ 1 (за окремими об'єктами)	власне приміщення: 300 000 + (6 000) = 294 000 орендоване приміщення: 72 000 + (1 440) = 70 560 20	власне приміщення: 300 000 + (6 000) = 294 000 орендоване приміщення: 68 000 + (1 360) = 66 640
ОФ 2	75 000 + (7500) + 80 000 = 147 500	2 авто у фін. лізингу: 75 000 * 0,1 + 155 000 + (10 167) = 144 833
ОФ 3	0	6 800 + (408) = 6 392
ОФ 4	17 000 + (2 550) = 14 450	18 000 + (2 700) - 2 300 = 13 000
РАЗОМ	526 510  21	524 865

 

На кінець поточного періоду вартість цінних паперів (ЦП) за видами складає:

	Податковий облік	Бухгалтерський облік
Акції та корпоративні права: за акціями, придбаними на вторинному ринку: за внеском до статутного капіталу дочірньої компанії:	120 000 + (100 000) = 20 000   800 000 + 100 000 = 900 000	120 000 + (110 000) + (4 000) = 6 000 22   800 000 + 100 000 + 40 000 = 940 000
За 10-річними облігаціями партнерської компанії, придбаними з дисконтом (у сумі 500 000)	1 500 000 + 0 = 1 500 000	1 500 000 + 45 000 = 1 545 000
За векселями, отриманими у погашення заборгованості покупця:	300 000 + (300 000) = 0	300 000 + (300 000) = 0
РАЗОМ	2 420 000	2 491 000

 

Після закінчення поточного періоду, але до дати складання звітності з'ясувалося, що у поточному періоді відбулися такі операції:

№	Зміст операції	д-т	к-т	сума	Зміна БВ ОФ або Амортизації, витрат по ЦП у податковому обліку
1	Дооцінка вартості приміщення ОФ 1гр. (до залишкової вартості 350 000, тобто на: 350 000 - 294 000 = 56 000) Спосіб 1 (за рахунок зносу):   Спосіб 2 (пропорційне коригування на: 56 000 / 294 000 = 0,1905):	13 10   10 421	421 421   421 13	6 000 50 000   300 000 * 0,1905  = 57 143 6 000 * 0,1905 = 1 143
2	Прийняття рішення про продаж частки у дочірній компанії (вартістю 300 000), справедлива вартість якої визначена на рівні 260 000 грн.	35 97	141 35	300 000 40 000

 

Мають місце наступні зміни:

Вартість ОЗ:

350 000 - 294 000 = 56 000

Вартість ЦП:

260 000 - 300 000 = (40 000)

 

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%:

за ОЗ маємо збільшення ВПЗ у сумі: 56 000 * 0,25 = 14 000

за ЦП маємо зменшення ВПЗ у сумі: 40 000 * 0,25 = 10 000

 

Приклад 10. Дисконтування активів та зобов'язань

 

Дисконтування є процесом визначення теперішньої вартості очікуваних у майбутньому грошових потоків, яка завжди є меншою номінальної вартості цих грошових потоків.

У міжнародних стандартах обліку широке розповсюдження цієї техніки пов'язане із принципом обережності при поданні інформації про вартість активів та зобов'язань (у МСБО 18 - щодо оцінки доходів у майбутньому; у МСБО 37 - щодо очікуваних зобов'язань (забезпечень)).

Основним гаслом цього принципу є недопущення завищення вартості активів та заниження вартості зобов'язань, у зв'язку із чим зобов'язання, погашення яких відбудеться після закінчення звичайного для підприємства операційного циклу (звітного періоду), наводяться у звітності за дисконтованою вартістю.

У разі подання зобов'язання за дисконтованою вартістю (яка завжди є меншою вартості продажу за ДЗ та вартості придбання за КЗ) маємо:

 

•  Дебіторська заборгованість (без ПДВ):

Балансовий вимір - податкова база = -  виникнення ВПА або зменшення ВПЗ

(оскільки вся сума збитків через відстрочку погашення ДЗ буде включена до складу витрат у б/о раніше, ніж у п/о, за датою коригування у зв'язку із поверненням товарів, коштів або стягненням простроченої заборгованості)

 

•  Кредиторська заборгованість (без ПДВ):

Балансовий вимір - податкова база = -  виникнення ВПЗ або зменшення ВПА

(оскільки частина витрат через відстрочку погашення КЗ буде включена до складу витрат у б/о пізніше, ніж вся сума витрат у п/о за «першою» подією)

 

 

Приклад 11. Коригування консолідованої звітності

 

Оскільки група компаній звичайно не є окремою юридичною особою та платником податку на прибуток, то при складанні консолідованої звітності ВПЗ та ВПА обчислюються виходячи із даних форм звітності окремих компаній групи.

Фактично при визначенні ВПЗ/ВПА по групі враховується вартість придбання активу для групи (певною компанією) та вартість його продажу для групи (другою окремою компанією).

 

Особливими випадками при аналізі статей консолідованої звітності є:

•  Визнання та оцінка гудвілу

(активу, що виникає тільки при консолідації, відповідає сумі перевищення вартості придбання частки у статному капіталі компанії над справедливою вартістю її активів і з метою оподаткування не визнається)

•  МСБО 12 містить спеціальне застереження щодо виключення із складу ВПЗ тимчасових різниць, обчислених від суми гудвілу:

Балансовий вимір - податкова база = + = ВПЗ

•  Оцінка активів з урахуванням нереалізованих прибутків

(прибутків, отриманих однією компанією групи від продажу активу іншій компанії групи).

•  Нереалізовані прибутки призводять до того, що вартість активу, проданого з прибутком однією компанією групи іншій, у консолідованій звітності буде наведена за вартістю (ціною придбання для групи), яка є меншою від її поточної податкової бази (вартості придбання другою компанією), тобто виникатиме ВПА:

Балансовий вимір - податкова база = - = ВПА

•  МСБО 12 не містить заперечень щодо визнання такого активу, оскільки це свідчить про те, що відповідна сума податку вже визнана однією із компаній групи, і, не зважаючи на відсутність у консолідованій звітності відповідного виду доходу, очікується, що він буде отриманий групою у майбутньому і вартість визнаного ВПА відшкодується.

 

---

 9) Згідно з МСБО 28 облік вартості інвестицій у асоційовані компанії ведеться згідно з методом участі у капіталі (Equity Method)

10) Згідно з МСБО 39, сума амортизації розраховується виходячи із процентної ставки, що відповідає ставці дисконтування, при якій теперішня вартість номіналу облігацій (2 млн.грн.) відповідає вартості їх придбання (1,5млн.грн.). Такою ставкою для 10-річного періоду є 2,92%. Відповідно, наведена сума 45 тис.грн. є приблизною сумою амортизації на перших роках утримання облігацій після придбання.

 11) Розбіжність у 10 тис. грн. обумовлена виникненням збитку у податковому обліку за результатами продажу акцій (придбаних за 110 тис. і проданих за 100 тис. грн.), який буде врахований при визначенні оподатковуваного прибутку у наступних періодах

 12) У разі здійснення авансів на адресу приватних підприємців-платників єдиного податку, нерезидентів та інших платників особливого виду згідно пп. 13.2 Закону про оподаткування прибутку підприємств, суми відповідних оплат також підлягають вилученню.

Щодо особливостей врахування сум у розрахунках із приватними підприємцями-суб'єктами підприємницької діяльності - див. далі Приклад 6.

 13) Наведені суми відрахувань наведені із заокругленням:

    37% з оплати праці (33,2 + 1,4 + 1,6 + 0,57); 35% за договорами ЦПХ (33,2 + 2,2)

  14) Наведені суми утримань також наведені із заокругленням:

    18% з оплати праці (14,46 + 2,0 + 1,0 + 0,6); 17% за договорами ЦПХ (15 + 2)

 15) Має місце збільшення ВД, яке є зворотнім до ВВ і тому наведене як від'ємне значення

 16) Якщо підприємство скористається можливістю включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, передбаченою пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то вартість орендованого приміщення на кінець періода складе: 60 000 + (1 200) = 58 800

 17) У разі включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, то загальна вартість ОФ  на кінець поточного періоду буде 514 750

 18) Розбіжність у 10 тис. грн. обумовлена виникненням збитку у податковому обліку за результатами продажу акцій (придбаних за 110 тис. і проданих за 100 тис. грн.), який буде врахований при визначенні оподатковуваного прибутку у наступних періодах

 19) Необхідно звернути увагу, що на відміну від сум переоцінки необоротних активів (див. далі Приклад 9), зменшення корисності не передбачає коригування накопиченої амортизації і стосується тільки зміни залишкової вартості. 

 20) Якщо підприємство скористається можливістю включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, передбаченою пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то вартість орендованого приміщення на кінець періода складе: 60 000 + (1 200) = 58 800

 21) У разі включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, то загальна вартість ОФ  на кінець поточного періоду буде 514 750

 22) Розбіжність у 10 тис. грн. обумовлена виникненням збитку у податковому обліку за результатами продажу акцій (придбаних за 110 тис. і проданих за 100 тис. грн.), який буде врахований при визначенні оподатковуваного прибутку у наступних періодах

 

 

Ольга Середа

Партнер      
ТОВ «ПРАЙМ БАЛАНС»
(067) 409-69-46
osereda@prime-balance.com

 

 

 Частина 1