Матеріал наданий аудиторскою компанією „ПРАЙМ БАЛАНС”

Тел.: 8 (044) 593-35-08, 8 (067) 409-69-46

E-mail: osereda@prime-balance.com

Розбіжності між сумами податку на прибуток, визначеними за нормами податкового законодавства та згідно із стандартами бухгалтерського обліку, існували і існуватимуть напевне завжди, незважаючи ні на спроби зближення бухгалтерського та податкового обліку, ні на будь-які зусилля щодо спрощення процедур їх ведення.

Існування розбіжностей носить об’єктивний характер через наявність низки обставин, що його зумовлюють, а саме:

1)   Тоді як бухгалтерський облік потребує визнання всіх видів доходів та витрат, активів та зобов’язань за операціями (за умов наявності отримання/вибуття вигід у майбутньому та їх достовірної оцінки), визнання доходів та витрат у податковому обліку визначається чинними редакціями законів, що містять норми, спрямовані на стимулювання розвитку певних видів діяльності або операцій, доходи від ведення яких звільняються чи взагалі не визнаються доходами або оподатковуються за меншою ставкою, а щодо сум витрат за певними видами операцій існують обмеження або заборона права їх віднесення у зменшення оподатковуваного прибутку;

2)   В умовах глобалізації економіки, коли діяльність підприємств, що належать або контролюються власниками, здійснюється у різних країнах, економічних зонах, галузях економіки беззаперечно існуватиме різниця між основними характеристиками господарських операцій при їх відображенні у бухгалтерському обліку та з метою оподаткування, передусім такими:

-  дата визнання;

-  сума визнання (первісна оцінка);

-  припустимість та розміри зміни вартості (переоцінки, списання).

Отже, коректне застосування норм ПСБО 17 у поєднанні з вимогами МСБО 12 неминуче необхідне при складанні фінансової звітності за результати звітного періоду (переважно – року).

Основними критеріями, які необхідно врахувати при веденні бухгалтерського обліку витрат (доходу) з податку на прибуток у фінансовій звітності, є:

1)   Визначення податкових баз активів та зобов’язань за статтями активів та пасивів на дату балансу;

2)   Визначення сум доходів та витрат за Звітом про фінансові результати та Декларацією з податку на прибуток підприємств за тими операціями, активи та зобов’язання за якими не наявні на дату балансу, але призводять до розбіжностей у розмірі оподатковуваного прибутку у бухгалтерському та податковому обліку;

3)   Визначення впливу зміни ставки податку на прибуток у поточному періоді порівняно із попереднім або у майбутньому періоді (розмір очікуваної ставки) порівняно з поточним;

4)   Визначення впливу різних розмірів ставок оподаткування операцій окремих контрольованих підприємств порівняно із тією, що застосовується для складання консолідованої звітності;

5)   Визначення впливу визнання статей, різниці у вимірах яких за правилами податкового та бухгалтерського обліку зумовили різниці, що підлягали вирахуванню у минулих періодах, а також визнання податкових активів минулих років (передусім збитків, що підлягають перенесенню на наступні періоди, за даними податкового обліку)

6)   Визначення впливу на розмір визнаного гудвілу при придбанні (поглинанні) інших підприємств

7)   Визначення впливу методів обліку фінансових інвестицій щодо різних форм об’єднань підприємств – інвестицій у дочірні, асоційовані підприємства, об’єднання майна у різних формах спільної діяльності.

Основними поняттями, які необхідно розуміти и чітко вирізняти для коректного ведення обліку податку на прибуток згідно з П(С)БО 17 та М(С)БО 12, є такі:

-    Балансова вартість активу (БВА) та зобов’язання (БВЗ);

-    Податкова база активу (ПБА) та зобов’язання (ПБЗ);

-    Постійні різниці;

-    Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню;

-    Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню;

-    Відстрочені податкові активи (ВПА);

-    Відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ);

-    Відстрочений податок на прибуток;

-    Поточний податок на прибуток;

-    Витрати (прибуток) з податку на прибуток.

Визначення цих понять досить чітко прописані у стандартах обліку (передусім у МСБО 12) та неодноразово висвітлювалися у професійній бухгалтерській пресі.

Проте, порядок визначення та змін розміру основних складових відстроченого податку на прибуток (ВПА та ВПЗ), витрат (доходів) з податку на прибуток, а також їх коректне наведення у регістрах обліку та у фінансовій звітності є досить трудомістким та не повністю стандартизованим процесом.

Для зручності початкового сприйняття можна рекомендувати для застосування наступний спрощений алгоритм дій при визначенні початкового розміру та змін відстроченого податку та витрат (доходу) з податку на прибуток:

1)   Порівняння балансової та податкової баз активів на дату балансу:

визначення суми різниці

визначення виду різниці (постійна / змінна)

для змінної різниці: визначення її підвиду (до оподаткування / до вирахування) та виду відстроченого податку (ВПЗ / ВПА); загальне правило:

БВА – ПБА > 0 – до оподаткування і ВПЗ

БВА – ПБА < 0 – до вирахування і ВПА

визначення компоненту, у складі якого відображатиметься нарахування / зміна розміру визначеного виду відстроченого податку (витрати (доход) з податку на прибуток / власний капітал)

2)   Порівняння балансової та податкової баз зобов’язань на дату балансу:

визначення суми різниці

визначення виду різниці (постійна / змінна)

для змінної різниці: визначення її підвиду (до оподаткування / до вирахування) та виду відстроченого податку (ВПЗ / ВПА); загальне правило:

ББЗ – ПБЗ > 0 – до оподаткування і ВПА

ББЗ – ПБЗ < 0 – до вирахування і ВПЗ

визначення компоненту, у складі якого відображатиметься нарахування / зміна розміру визначеного виду відстроченого податку (витрати (доход) з податку на прибуток / власний капітал)

3)   Порівняння оцінки окремих доходів та витрат за правилами податкового обліку та стандартів бухгалтерського обліку з метою визначення складу та розміру постійних різниць

4)   Аналіз наявності причин та визначення сум попередньо невизнаних ВПА (передусім щодо сум збитків минулих років у податковому обліку)

5)   Акумулювання даних про ВПА та ВПЗ за активами та зобов’язаннями та оцінка можливості їх згортання за кожним компонентом, у складі якого відображене їх нарахування (витратами (доходом) з податку на прибуток / власним капіталом)

6)   Визначення змін ВПА та ВПЗ попередніх періодів на суми погашення відповідних тимчасових різниць або суми невизнання цих різниць у поточному періоді через відсутність можливості або ймовірності їх погашення у майбутньому

7)   Визначення суми витрат (доходу) з податку на прибуток та зміни власного капіталу з урахуванням визначених згорнутих сум ВПА і ВПЗ за поточний період та сум зміни попередньо визнаних ВПА та ВПЗ.

Для ілюстрації застосування цього алгоритму наведемо такий умовний приклад:

За результатами 2007 року Підприємством складені такі форми фінансової звітності:

Баланс

тис. грн.

Звіт про фінансові результати

  тис. грн.

Визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню

(виключно для цього прикладу – за наведеними і умовними даними фінансової звітності та умовними даними податкової звітності):

  тис. грн.

Співставлення отриманих значень прибутку, що підлягає оподаткуванню за даними бухгалтерського та податкового обліку свідчить, що виконується основне співвідношення:

Витрати (дохід) з податку на прибуток = Поточний податок на прибуток – ВПА

462 = 1 237 – 775

 У бухгалтерському обліку здійснюються такі проведення:

д-т 98 – к-т 641 на суму 462 тис. грн.

д-т 17 – к-т 641 на суму 775 тис. грн.

Відстрочений податок (ВПЗ) за переоцінкою вартості довгострокових фінансових інвестицій відображається окремим проведенням:

д-т 423 – к-т 54 на суму 200 тис. грн.

Завершуючи висвітлення основних норм чинних стандартів бухгалтерського обліку, що регулюють порядок відображення витрат з податку на прибуток у фінансовій звітності, необхідно зауважити, що наведені теоретичні посилання та практичні приклади не відтворюють усі можливі нюанси, що можуть виникнути та мають бути враховані при застосуванні ПСБО 17 та МСБО 12 при складанні звітності.

Наведений у цій статті матеріал призначений передусім для застосування наведеного готового механізму впровадження норм ПСБО 17 та МСБО 12 окремим підприємством або групою підприємств однієї галузі при веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності.

Розгляд особливих моментів, що передбачають особливе або часткове застосування основних теоретичних норм, викладених у цій статті, може бути здійснений у подальших матеріалах з цієї тематики за наявності зацікавленості читачів.

Ольга Cереда

Директор

Аудиторської компанії «ПРАЙМ БАЛАНС»

Тел./факс.: +38 044 593 35 08

Моб.тел.:  +38 067 409 69 46

E-mail: osereda@prime-balance.com