Привід для розмови

Питання щодо порядку бухгалтерського та податкового обліку  інвестування та фінансування житлового будівництва через випуск (емісію) безпроцентних (цільових) облігацій стало предметом досить жвавого обговорення у спеціалізованих засобах масової інформації.

Але, на нашу думку, пропозиції, що висловлюються в окремих авторських матеріалах, не призводять до вирішення цього питання, оскільки вони базуються на викривленому змісті цивільно-правових відносин між суб'єктами інвестиційної діяльності.

Прикладом для такого висновку є положення статті ‘‘Цільові облігації, опціони та інші схеми фінансування будівництва'', надрукованої у газеті ‘‘Податки та бухгалтерський облік'' від 02.03.2006 р.. Зокрема, у ній стверджується, що: ‘‘У використанні цього способу фінансування будівництва відправною точкою будуть норми частини третьої статті 4 Закону про інвестиційну діяльність. Нею встановлено, що інвестування та фінансування об'єктів житлового будівництва із залученням «зі сторони» коштів фізичних та юридичних осіб може здійснюватися у тому числі й через випуск безпроцентних (цільових) облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця такої нерухомості. Тому, випускаючи цільові облігації під житло, що будується, забудовник  може бути впевнений, що діє виключно в межах закону.

Причому, крім такої впевненості, привабливість облігаційної схеми фінансування будівництва забезпечується ще одним: отримані від продажу облігацій кошти не спричинюють жодних наслідків у плані обкладення податком на прибуток і ПДВ. Забудовника  від  включення таких коштів до валового доходу позбавляє пільга підпункту 7.9.1 Закону про податок на прибуток, а від нарахування зобов'язань щодо податку на додану вартість - пільга підпункту 3.2.1 Закону про ПДВ (за умови продажу облігацій за грошові кошти). У зв'язку з цим папери мають продаватися за номінальною вартістю, що дорівнює ціні нерухомості (із нарахованим на неї ПДВ).

Для цілей оподаткування отримані від продажу цільових облігацій кошти розглядаються як кошти забудовника, що використовуються ним у межах власного будівництва. Питанням податкового обліку будівництва за рахунок облігаційних позик було присвячено окрему статтю «Цільові облігації та будівництво житла» («Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 35).''

Аналіз положень статті на відповідність їх нормам податкового та інвестиційного  законодавства

Зміст процитованої частини статті є підставою для висновку, що автор всі свої твердження стосовно особи, яка ним визначається в якості забудовника, здійснював шляхом ігнорування безпосереднього змісту норм 3-го абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' та п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.

Адже, будь-яку можливість для забудовника щодо ‘‘інвестування та фінансування'' ним власних ‘‘об'єктів житлового будівництва'' за рахунок залучених ‘‘«зі сторони» коштів фізичних та юридичних осіб... у тому числі й через випуск безпроцентних (цільових) облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця такої нерухомості'' спростовують саме норми 3-го абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'', на які у статті робляться безпідставні посилання.

Згідно вимог вказаного абзацу об'єктами інвестиційної діяльності не можуть бути об'єкти житлового будівництва, фінансування спорудження яких здійснюється з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління.

Таким чином, забудовник, може бути абсолютно впевненим у тому, що використання ним способу фінансування власних об'єктів житлового будівництва, який пропонується автором статті,  не буде мати нічого спільного з його інвестиційною  діяльністю і відповідно з нормами Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' .

Така ж впевненість у нього повинна бути і по відношенню до запропонованого автором статті ‘‘пільгового'' порядку застосування норм п.п. 7.9.1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''. Фактично цей порядок знаходиться у прямій залежності від мети, яка задекларована у статті стосовно розгляду забудовником коштів, отриманих від випуску (емісії) безпроцентних (цільових) облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця житлової нерухомості, в якості джерела фінансування власних об'єктів житлового будівництва.

Тому, для досягнення цієї мети спочатку передбачається викривлення змісту   3-го абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' шляхом перенайменування операцій з випуску (емісії) облігацій в операції з їх продажу.

У подальшому забудовнику фактично пропонується не звертати жодної уваги на безпосередній зміст п.п. 7.9.1 під час застосування його норм, оскільки він регламентує порядок оподаткування операцій з емісії облігацій, а не операцій з їх продажу. А також ігнорувати вимоги п.п. 4.1.1 цього ж Закону у зв'язку з тим, що його норми категорично спростовують будь-які твердження щодо наявності у п.п. 7.9.1 податкових ‘‘пільг'' стосовно оподаткування операцій з продажу цінних паперів (у т.ч. облігацій).

Так, п.п. 4.1.1 встановлюється, що валовий доход включає: ‘‘Загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), ......., а також доходи від продажу цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску (розміщення) та операцій з кінцевого погашення (ліквідації).'' Обмеження у цьому підпункті щодо операцій з випуску та погашення цінних паперів викликане тим, що в таких операціях цінні папери згідно норм п. 1.6 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' не мають товарного статусу і відповідно договори, на підставі яких вони проводяться, мають інший цивільно - правовий характер ніж договори  з купівлі-продажу цінних паперів.

А те, що норми п.п. 7.9.1 регламентують порядок оподаткування операцій з цінними паперами (у т.ч. з облігаціями), які мають принципово відмінний характер цивільно-правових відносин сторін від тих,  що притаманні операціям купівлі - продажу товарів (у т.ч. цінних паперів), випливає із безпосереднього змісту цього підпункту. В ньому зазначається, що: ‘‘З урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з:

.....залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій.....,''

Правові відносини за операціями, порядок оподаткування яких регламентується п.п. 7.9.1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', підпадають під дію норм глави ‘‘Управління майном'' Цивільного кодексу України.

А зміст конкретних статей цієї глави заперечує будь-яку можливість для використання залучених в довірче управління коштів в якості джерел для фінансування власного будівництва.

Так, згідно першої частини ст. 1029 Цивільного кодексу України за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно (в т.ч. і грошові кошти у випадках встановлених законом) в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).  А відповідно до вимог частини третьої статті 1030 цього ж Кодексу майно передане в управління повинне бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя. У зв'язку з цим майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього повинен вестись окремий облік. Тому, всі розрахунки, пов'язані з управлінням майном, підлягають здійсненню на окремому банківському рахунку.

У свою чергу норми частини четвертої статті 1030 ЦК України встановлюють, що майно, набуте управителем у результаті управління майном, включається до складу отриманого в управління майна. При цьому, слід враховувати те, що норми цієї статті підпорядковуються вимогам частини п'ятої ст. 1033, які передбачають, що договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.

Такі цивільно-правові особливості відносин за договорами довірчого управління знайшли своє відображення в нормах 2-го абзацу п. 1.4 ст. 1 Закону України ‘‘Про податок на додану вартість'', якими передбачається, що: ‘‘Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі'', а також в нормах 2-го абзацу п. 1.31 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', якими встановлюється, що: ‘‘Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.''

Законодавчі застереження щодо операцій, зазначених у вказаних пунктах, мають принципове значення, оскільки вони фактично визначають, що вартість активів, які передаються від одних осіб до інших осіб у таких операціях, не може розглядатися в якості їх податкової бази під час визначення об'єкту оподаткування.

Про такі обставини свідчать норми п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України ‘‘Про податок на додану вартість'', якими встановлюється, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України....''

Висновок у такій ситуації є очевидним. Норми п.п. 3.1.1 Закону України ‘‘Про податок на додану вартість'' не поширюються на операції, перелік яких наведений у 2-му абзаці п. 1.4 цього ж Закону, у зв'язку з тим, що вони не належать до операцій з поставки товарів.

Норми ж другого абзацу п. 1.31 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' стосовно довірчих операцій  знайшли своє відображення не тільки в вимогах п.п. 7.9.1 цього ж Закону, які передбачають, що не підлягають оподаткуванню  (тобто, включенню до валового доходу) операції з залучення платником податку коштів або майна у довірче управління, але і в положеннях п.п. 7.9.2, які встановлюють, що не підлягають врахуванню під час визначення об'єкту оподаткування і операції з повернення платнику податку коштів або майна з довірчого управління. А саме, не включаються до валових витрат кошти або майно у зв'язку з їх поверненням платником податку з довірчого управління, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.

Зазначимо, що ніяких суперечностей у тому, що випуск (емісія) цільових безпроцентних облігацій може здійснюватись з метою залучення коштів, а їх погашення може відбуватись шляхом передачі з довірчого управління платника податку майна (товарів), не існує.  Адже, згідно норм частини четвертої статті 1030 ЦК України майно (товари) набуте (набуті) управителем за рахунок коштів отриманих від управителя повинно (повинні) розглядатися в якості отриманого в довірче управління майна (товарів). Тому, передача такого майна від управителя до установника управління має кваліфікуватись в якості операції з повернення майна (товарів) з довірчого управління, яке здійснюється в межах операцій з погашення облігацій.

Проте, характер цивільно-правових відносин осіб, які приймають участь в операціях з випуску (емісії) та погашенні (ліквідації) безпроцентних цільових облігацій, не влаштовує автора статті, оскільки ‘‘суперечить'' його висновку щодо можливості використання коштів залучених коштів для  фінансування власного будівництва емітента облігацій (забудовника). Тому іншого варіанту ніж продаж забудовником (емітентом облігацій) ‘‘своїх'' новозбудованих житлових об'єктів  держателям (власникам) таких цінних паперів з метою їх погашення він не вбачає. 

Про такі обставини свідчить його наступне твердження: ‘‘Що стосується оподаткування забудовника, то валові доходи і зобов'язання щодо ПДВ він має відобразити в момент погашення цільових облігацій - за фактом передачі нерухомості.''. Адже, висновок щодо наявності об'єктів оподаткування можна здійснювати тільки по відношенню до операцій, які підпадають під визначення термінів ‘‘продаж товарів'' та ‘‘поставка товарів'', тобто до тих операцій в яких передбачається перехід права власності на товари, що передаються від однієї сторони до іншої за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання.

Але, на відміну від висновку автора норми податкового законодавства передбачають, що і на другому етапі обігу облігацій - їх погашенні платник податку також не повинен розглядати кошти та майно, які він повертає із довірчого управління, в якості чинників, що підлягають врахуванню під час визначення об'єктів оподаткування.

Таким чином, у своєму висновку він відверто ігнорує норми п.п. 7.9.2 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' та другого абзацу п. 1.4 Закону України ‘‘Про податок на додану вартість'', які підлягають застосуванню до операцій з погашення облігацій шляхом повернення платником податку коштів або майна в межах договорів довірчого управління. 

У зв'язку з цим висновок щодо наявності об'єктів оподаткування в операціях з погашення облігацій у статті обґрунтовується власними міркування її автора щодо порядку розгляду для ‘‘цілей оподаткування'' такого словосполучення як ‘‘інвестування та інвестування будівництва'', вирваного ним із загального контексту ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'', а не посиланням на конкретні статті та пункти Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' та Закону України ‘‘Про податок на додану вартість''.

Зокрема, у статті стверджується, що: ‘‘...неоднозначним є порядок оформлення права власності власників облігацій на збудоване житло. Так, на етапі погашення облігацій дехто із забудовників практикує укладення договорів купівлі-продажу нерухомості, під яку було випущено ці облігації. Як варіант використовуються також договори міни нерухомості на облігації, що погашаються. При цьому такі договори купівлі-продажу та міни посвідчуються нотаріусом, проходять державну реєстрацію і розглядаються як правовстановлюючі для перших власників нерухомості. Однак варто враховувати, що з правової точки зору ці документи є досить сумнівними: за договором купівлі-продажу немає грошової оплати як обов'язкової складової, а за договором міни немає обміну двох об'єктів цивільного обігу, оскільки облігації передаються забудовнику в межах їх погашення (припинення). Усі ці недоліки відсутні в іншому відпрацьованому на практиці варіанті оформлення передачі нерухомості за цільовими облігаціями - договорі інвестування будівництва за допомогою купівлі-продажу цільових облігацій, що укладається ще на етапі продажу облігацій.  Такий договір повною мірою відповідає умовам частини третьої статті 4 Закону про інвестиційну діяльність, дозволяє передати нерухомість на етапі погашення облігацій без будь-якого додаткового оформлення, як того й вимагає сутність цільових облігацій, може розглядатися як правовстановлюючий і до того ж не підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.''

Зміст процитованого тексту є підставою для висновку, що  запропонований автором ‘‘договір інвестування будівництва за допомогою купівлі-продажу цільових облігацій'' є не менш сумнівним ніж ті види договорів, умови яких він критикує. Адже, за ‘‘допомогою'' такого відпрацьованого на практиці варіанті договору між емітентами безпроцентних (цільових) облігацій та їх першими власниками маскуються факти незаконного витрачання коштів інвесторів на сплату податків, не передбачених законодавчими нормами.

Зауважимо, що вади у вигляді відсутності ‘‘грошової оплати як обов'язкової складової'' договору купівлі-продажу та відсутності ‘‘двох об'єктів цивільного обігу'' у договорі міни, які автор встановив за допомогою своєї ‘‘правової точки зору'', не мають ніякого практичного значення. Вони є тільки вторинними наслідками головного недоліку тих договорів купівлі-продажу та міни, про які він веде мову. Мається на увазі таке словосполучення як: ‘‘...розглядаються як правовстановлюючі для перших власників нерухомості'', що застосовується автором по відношенню договорів купівлі-продажу та міни.

Головною ознакою договорів купівлі-продажу та міни є перехід права власності на товари (в т.ч. у вигляді об'єктів нерухомості) від однієї сторони договору (продавця) до іншої (покупця). Тому емітентів облігацій,  які погашають їх шляхом передачі новозбудованих об'єктів житлової нерухомості власникам (держателям)  облігацій, ні в якому разі не можна розглядати в якості осіб, що передають право власності на такі об'єкти іншим особам. Адже, згідно законодавчих норм у такій операції перехід права власності не відбувається, оскільки першими власниками визнаються особи, яким передаються ці об'єкти, а не особи, що їх передають (емітенти облігацій).

Саме відсутністю переходу права власності на новозбудоване житло, що передається з метою погашення цільових безпроцентних облігацій, пояснюється відсутність обов'язків у кредиторів за облігаціями по компенсації вартості цього житла грошовими коштами або у бартерній формі. Тим більш у ситуації коли коштами кредиторів за облігаціями було профінансоване будівництво житлової нерухомості. 

Але, автор статті ‘‘Цільові облігації, опціони та інші схеми фінансування будівництва'' замість з'ясування причин невідповідності нормам цивільного законодавства  умов договорів купівлі-продажу нерухомості та договорів міни нерухомості на облігації, які використовуються з метою оформлення операцій по погашенню  безпроцентних цільових облігацій, фактично робить пропозицію замаскувати наслідки цих невідповідностей шляхом зміни назви договорів купівлі-продажу  нерухомості та міни нерухомості   на договір інвестування будівництва за допомогою купівлі-продажу цільових облігацій.  Причому, така пропозиція підпорядкована тільки одній меті, яка полягає у відвернені уваги читачів від дійсного змісту цивільно-правових відносин сторін від операцій, що можуть здійснюватися на підставі норм Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність''. А також від того факту, що як операції з емісії облігацій так і операції по їх погашенню (ліквідації) нормами податкового законодавства не розглядаються в якості об'єктів оподаткування.

Іншого висновку щодо положень статті в частині договорів, назвами яких оперує її автор, зробити неможливо, оскільки він не робить жодної спроби пояснити у чому полягає принципова відмінність умов цих договорів, крім їх безпосередніх назв. Також він не пояснює яким чином ‘‘допомогає'' запропонованому ним договору інвестування будівництва перекручення змісту цивільно-правових відносин між особами, які є контрагентами в операції з емісії облігацій. Адже, у його пропозиції операція по випуску (емісії) облігацій трансформується в операцію з  їх купівлі-продажу. Відповідно до таких обставин виникає питання стосовно сенсу зміни назви операції, в якій облігації  згідно норм п. 1.6 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' не можуть виконувати  функцію товару. Тому незважаючи на її змінену назву - ‘‘купівля-продаж'' в ній відсутній як товар так і його продавець та покупець.

Те саме стосується і так званого ‘‘договору інвестування'' власних об'єктів житлового будівництва емітента облігацій, оскільки передача новозбудованого житла буде мати ті ж самі наслідки, що і за договорами купівлі-продажу та міни, які критикує автор. А саме, буде відсутній перехід права власності, оскільки першими власниками новозбудованого житла у відповідних державних органах будуть зареєстровані держателі облігацій, а не їх емітент. Звідки тоді візьмуться об'єкти оподаткування в операціях з погашення облігацій?

Проте, автор статті замість відповідей  на очевидні питання безапеляційно стверджує, що такий договір повною мірою відповідає умовам частини третьої статті 4 Закону про інвестиційну діяльність.

Вважаємо за необхідне ще раз наголосити на тому, що такий висновок може відповідати тільки його власній редакції 3-го абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'', а не безпосереднім нормам цієї статті.

Причому викривлення ним змісту вказаного абзацу ст. 4 здійснювалось одночасно з ігноруванням норм ст. 5 цього ж Закону, які мають принципове значення по відношенню до інвестиційної діяльності.

Адже, норми першої статті регламентують об'єкти інвестиційної діяльності, а норми другої суб'єкти такої діяльності. Зрозуміло, що такі чинники інвестиційної діяльності є взаємопов'язаними і не можуть розглядатись окремо один від одного.  Проте, у публікації норми ст. 5 взагалі не враховуються. Тому терміни ‘‘інвестор''´та ‘‘учасник інвестиційної діяльності'' з метою ідентифікації по відношенню до інвестиційній діяльності статусу осіб, які є емітентами цільових безпроцентних облігацій та їх першими власниками, у ній не використовуються. Замість цих термінів, різних за своїм правовим змістом, застосовується термін ‘‘забудовник'' по відношенню до емітента безпроцентних цільових облігацій. За його допомогою у статті відволікається увага від фактичного змісту норм Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' згідно яких фізичні та юридичні особи, які вкладають свої кошти у безпроцентні (цільові) облігації є інвесторами, а емітенти цих цінних паперів є учасниками інвестиційної діяльності.

Так, нормами третього  абзацу  ст. 4 передбачається, що: ‘‘Об'єктами інвестиційної діяльності не можуть бути об'єкти житлового будівництва, фінансування спорудження яких здійснюється з використанням недержавних коштів, залучених від юридичних та фізичних осіб, у тому числі в управління. Інвестування та фінансування будівництва таких об'єктів може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, недержавні пенсійні фонди, які створені та діють відповідно до законодавства, а також через випуск безпроцентних цільових облігацій, за яким базовим товаром виступає одиниця такої нерухомості. ''

У свою чергу норми ст. 5 встановлюють, що: ‘‘1. Суб'єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності можуть бути громадяни і юридичні особи України та іноземних держав, а також держави.

2. Інвестори - суб'єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об'єкти інвестування.

Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

3. Учасниками інвестиційної діяльності можуть бути громадяни та юридичні особи України, інших держав, які забезпечують реалізацію інвестицій як виконавці замовлень або на підставі доручення інвестора.''

Порівняння норм вказаних статей є підставою для висновку, що  перше речення третього абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' стосується саме тієї особи, яка у статті ‘‘Цільові облігації, опціони та інші схеми фінансування будівництва'' визначається в якості забудовника. Адже, особа яка емітує цільові безпроцентні облігації з метою залучення коштів для фінансування власних об'єктів будівництва не може підпадати під визначення жодного із суб'єктів інвестиційної діяльності, які можуть приймати участь в інвестиційній діяльності. 

Так, забудовник не може розглядатися в якості інвестора, ознаки якого встановлені нормами другої частини ст. 5,  у зв'язку з тим, що він залучає для будівництва власних об'єктів ті джерела фінансування, які відповідно до змісту першого речення третього абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про інвестиційну діяльність'' не можуть використовуватись в межах інвестиційної діяльності.

Крім того, можливість розгляду забудовника в якості інвестора заперечують і норми частини другої ст. 5 цього ж Закону, оскільки за результатами випуску (емісії) облігацій він виступає в ролі боржника за цими цінними паперами, а не кредитора.

 Також, положення статті ‘‘Цільові облігації, опціони та інші схеми фінансування будівництва'' є підставою для висновку, що забудовник ніякого відношення до функцій учасника інвестиційної діяльності, визначених в 3-й частині статті 5,  забудовник  не має. Це викликане тим, що забудовнику у публікації фактично відводиться роль продавця  новозбудованої житлової нерухомості, а не особи яка забезпечує реалізацію інвестицій в якості виконавця замовлень або на підставі доручення інвестора. Адже, тільки у продавця нерухомості можуть виникнути валові доходи у сумі її вартості та зобов'язання по ПДВ, базою для якої також є вартість нерухомості, що передається у власність іншій особі.

Щодо ж фізичних та юридичних осіб, які вкладають кошти у безпроцентні (цільові) облігації емітовані забудовником то в контексті статті ‘‘Цільові облігації, опціони та інші схеми фінансування будівництва'' їх статус є зовсім незрозумілим, оскільки автор ухиляється від його визначення.

По відношенню до них може виникнути тільки одне запитання. Навіщо їм укладати ‘‘договір інвестування'', за умовами якого вони повинні вкладати свої власні кошти у інвестиційні проекти іншої особи (забудовника)? Причому, забудовник буде використовувати їх кошти у власній господарській діяльності безкоштовно, оскільки облігації безпроцентні. Тільки для того щоб їх кошти розглядались автором публікації в якості штучного об'єкта подвійного оподаткування?