Ситуація: Підприємство 1 має намір набути право власності на корпоративні права Підприємства 2, передаючи останньому належні йому корпоративні права.

Розглянемо можливі варіанти здійснення цієї операції між двома Підприємствами..

З точки зору оподаткування таку операцію можна трактувати, як операцію з обміну корпоративними правами. 

Відповідно до п. 3.2.1 Закону України №168/97 «Про податок на додану вартість»:

«не є об'єктом оподаткування операції з ... обміну цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери...»

Як сказано в даному пункті, від оподаткування дана операція звільняється за умови, коли корпоративні права обмінюються виключно на цінні папери, та тільки для однієї сторони в обміні - держателя корпоративних прав. Одночасно, держатель цінних паперів буде змушений виписувати податкову накладну (з точки зору оподаткування: цінні папери = товар), бо він в обмін на цінні папери отримує не інші цінні папери, а корпоративні права.

Дана ситуація ускладнюється ще й тим, що в податковому обліку неможливо провести паралель між поняттям «цінні папери» та «корпоративні права», оскільки визначення цих термінів в Законі №334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств» наведено окремо для кожного терміну (п. 1.4 та п.1.8 Закону №334/94). Це означає, що для цілей оподаткування, це різні об'єкти, і якщо в п. 7.6 Закону про прибуток оподаткування «цінних паперів» та «корпоративних прав» об'єднали, то в Законі про ПДВ в п. 3.2.1 порядок дещо інший.

На сьогоднішній день існує всього один Лист ДПАУ, в якому податківці стверджують, що обмін корпоративними правами між двома підприємствами не є об'єктом оподаткування (Лист ДПА України від 14.10.2005 № 20573/7/16-1517-20), але в ньому ідеться про внесення корпоративних прав до статутного фонду новостворюваного підприємства, а це дещо інша ситуація.

Таким чином, на сьогоднішній день операція з обміну корпоративних прав між двома Підприємствами не звільняється від оподаткування.

У разі, коли Підприємства при обміну корпоративними правами, обміняються податковими накладними, чи матимуть вони право отримані податкові накладні віднести до складу податкового кредиту?

Для того, щоб віднести суми вхідного ПДВ по операції з обміну корпоративних прав згідно з п.7.4.1 Закону про ПДВ, необхідно одночасно виконання двох умов:

1. Намір використання придбаних корпоративних прав в господарській діяльності;

2. Використання придбаних корпоративних прав, в подальшому, в оподатковуваних операціях.

Якщо з 1 пунктом проблем не виникає, то при перевірці контролюючими органами довести використання придбаних корпоративних прав, в подальшому, в оподатковуваних операціях буде досить складно. Це зумовлено тим, що основні цілі, для яких придбавають корпоративні права - отримання дивідендів або продаж за кошти - звільняються від ПДВ.

Роблячи висновки з вищевикладеного можна стверджувати, що операція по обміну корпоративним правами не вигідна обом Підприємствам, оскільки призводить до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, які не перекриваються податковим кредитом.

Самий безпечний шлях здійснення операції з обміну корпоративних прав, це їх реалізація та придбання за грошові кошти.

Відповідно до п. 3.2.1 Закону України №168/97 «Про податок на додану вартість»:

«не є об'єктом оподаткування операції з ... продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;...»

У разі, коли передача корпоративних прав відбудеться за двома різними договорами купівлі-продажу корпоративних прав, за якими передбачено розрахунок грошовими коштами, такі операції звільнено від оподаткування ПДВ.

Але, незважаючи на відсутність ПДВ, дана операція має наступні проблеми:

1. Необхідна наявність тимчасово вільних коштів для здійснення розрахунків;

2. Мають місце втрати від сплати банку процентів за перерахування коштів.

Для вирішення першої проблеми необхідно знайти кошти (не обов'язково в повному розмірі, хоча б їх невелику частину, на одному з підприємств) і переказувати їх між підприємствами до тих пір, доки не закриється заборгованість. 

Але, все одно, залишаються витрати від сплати банку плати за розрахункове обслуговування.

Розглянемо можливість готівкового розрахунку між Підприємствами.

Відповідно до п. 2.3 Постанови Правління Національного банку України №637 від 15 грудня 2004 р. «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні»:  

«Гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами встановлюється відповідною постановою Правління Національного банку України. Платежі понад зазначену граничну суму проводяться виключно в безготівковій формі».

Таким чином, в разі, якщо Підприємства вирішать здійснити розрахунок за придбані корпоративні права готівковими коштами, слід звертати увагу на суму розрахунків за 1 день. Якщо сума суттєво перевищує 10 000 грн., рекомендуємо здійснювати такі розрахунки в безготівковій формі.  

Стосовно ризиків, які виникають з точки зору оподаткування ПДВ, при взаємозаліку грошових вимог за договорами купівлі-продажу корпоративних прав, розрахунки за якими передбачено грошовими коштами.

Як сказано в п. 3.2.1 Закону про ПДВ від оподаткування звільняються операції з продажу корпоративних прав за кошти. Таким чином, при передачі корпоративних прав за договорами, в яких передбачено розрахунки грошовими коштами, зобов'язання з ПДВ не виникають. Але, в разі, якщо Підприємства в майбутньому вирішать погасити зобов'язання одне перед іншим шляхом взаємозаліку зустрічних однорідних вимог (як це передбачено ст. 601 ЦКУ), виникає ризик того, що контролюючими органами дана операція може бути розцінена як бартерна і вони спробують донарахувати Підприємствам податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією.

Визначення бартерної операції наведено в п. 1.19 Закону по прибуток:

«Бартер (товарний обмін) - господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)».

У визначенні бартеру сказано, що розрахунки повинні бути передбачені в формі, іншій, ніж грошова - за однією і тією ж операцією. У нашому випадку, операції купівлі продажу - дві. Окрім цього, поняття бартеру, виходячи з визначення, застосовується тільки для розрахунків за товари (роботи, послуги).

Згідно з п. 1.6. Закону про прибуток, товари це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. З визначення товарів бачимо, що корпоративні права (визначення яких наводиться в законі окремо від визначення цінних паперів) не відносяться до товарів з точки зору оподаткування, та, відповідно, виникає сумнів щодо можливості застосування поняття «бартер» до взаємозаліку грошових вимог за корпоративні права.

Звертаємо особливу увагу на наступне. Постановою Правління Національного банку України №22 від 21 січня 2004 року було затверджено Інструкцію про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті. У цьому документі серед багатьох видів безготівкових розрахунків в Україні, окремо в главі 9 приведені розрахунки під час здійснення заліку взаємної заборгованості:

«...Глава 9. Розрахунки під час здійснення заліку взаємної заборгованості

9.1. До розрахунків, що здійснюються як залік взаємної заборгованості платників, належать розрахунки, за якими взаємні зобов'язання боржників і кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише за їх різницею здійснюється платіж на загальних підставах.

9.2. Ці розрахунки можуть здійснюватися шляхом зарахування зобов'язань між двома платниками або групою платників усіх форм власності однієї або різних галузей господарства.

9.3. Підприємства, що мають господарські зв'язки за поставками товарів (виконаними роботами, наданими послугами), можуть здійснювати розрахунки періодично за сальдо зустрічних вимог.

9.4. У договорах між підприємствами передбачаються періодичність звіряння взаємної заборгованості зі складанням відповідного акта, строки та платіжні інструменти, із застосуванням яких здійснюватимуться розрахунки.

9.5. Після складання акта звіряння взаємної заборгованості в строки, визначені законодавством України, та сторона, на користь якої склалося кредитове сальдо взаємозобов'язань, виписує розрахунковий документ (платіжне доручення, вимогу-доручення) або оформляє вексель...»

На думку автора, факт наявності розрахунків шляхом здійснення заліку взаємної заборгованості в даній Інструкції №22, доводить, що залік взаємної заборгованості вираженої в грошовій формі є одним з видів здійснення безготівкових розрахунків в Україні.

Але, для можливості більш переконливого відстоювання своєї позиції перед контролюючими органами, рекомендуємо укласти договори купівлі-продажу корпоративних прав на різні суми, а після проведення взаємозаліку різницю перерахувати грошовими коштами, як вказано в п. 9.1 вищевказаної інструкції. Таким чином, Підприємства виконають вимоги п.3.2.1 Закону про ПДВ, щодо розрахунків за корпоративні права коштами.   

Але, ще раз нагадуємо, що операція взаємозаліку при перевірці контролюючими органами може викликати заперечення, на відміну від розрахунків за грошові кошти.

Відносно збільшення витрат на придбання цінних паперів згідно з п. 7.6 Закону про прибуток на витрати по придбанню та збільшенню статутного фонду Підприємства,  корпоративні права якого продаються повідомляємо наступне.

Відповідно до п.7.6 Закону про прибуток:

«...Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду...

... Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій....

...7.6.3. Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості...».

Витрати по придбанню корпоративних прав, які Підприємство реалізовує, згідно з п.7.6 Закону про прибуток відноситься до складу «цінопаперових витрат».

Що робити з витратами на збільшення статутного фонду Підприємства, корпоративні права якого продаються власником?

Відповідно до п. 1.28 Закону про прибуток інвестиція це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції.

1.28.2. Під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Як бачимо, з точки зору Закону про прибуток внесок Підприємства до статутного фонду іншого підприємства прирівнюється до придбання корпоративних прав. Це означає, що вказані витрати також мають потрапити до складу «цінопаперових витрат» відповідно до п. 7.6 Закону про прибуток.

Дата підготовки: 29.10.08 р.