Запорукою правильного та повного відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформації про фактичні та потенційні наслідки фінансово-господарських операцій і подій є чітке визначення тих правових чинників, на підставі яких здійснюються відносини між суб'єктами підприємницької діяльності.

Цікавим у цьому сенсі є питання щодо відображення у бухгалтерському обліку підприємств наслідків окремих різновидів факторингових операцій, оскільки на даний час ті банківські установи, які визначають себе в якості головних дієвих осіб на ринку факторингових послуг, мають певні складнощі із застосуванням у своїй практичній діяльності норм глави 73 «Факторинг» Цивільного кодексу України.

Причому, негативні наслідки неправильного застосування банками норм цивільного законодавства під час проведення факторингових операцій фактично перекладаються на їх клієнтів.

Це, у першу чергу, стягнення з клієнтів банку додаткових комісійних винагород за ненадані послуги. А також відволікання їх уваги від дійсного змісту правових відносин, що виникають на підставі договорів факторингу. Внаслідок чого клієнти банку не можуть визначитись з порядком бухгалтерського та податкового обліку факторингових операцій та наражаються на ризики застосування до них податкових санкцій.  Такі ризики можуть виникати у зв'язку з віднесенням ними до складу валових витрат тих сум, які були сплачені банкам - факторам за ненадані послуги за факторинговими операціями.

Підтвердженням такого висновку є зміст публікацій на тему факторингу, в яких доводиться позиція окремих  банків відносно порядку проведення факторингових операцій. Адже, в коментарях спеціалістів цих банків фактично ігноруються  норми статей глави 73 «Факторинг» Цивільного кодексу України.  У поодиноких випадках використовується тільки вирване із загального контексту цієї глави словосполучення - «відступлення права грошової вимоги».

Тому, в публікаціях замість термінів, визначених у законодавчому порядку, а також термінів, які хоча і  не визначені у законодавчому порядку, але є загальноприйнятими у цивільній та господарській сфері відносин, використовується власна термінологія тих осіб, які через спеціалізовані видання надають потенційним клієнтам інформацію про факторингові операції своїх банків.

За рахунок термінології, що використовується в публікаціях на тему факторингу, їх зміст  є цілковито непридатним для логічного сприйняття. 

Конкретним прикладом змісту таких публікацій є стаття «Україну чекає факторинговий бум?», яка надрукована у тижневику «Контракти» № 30 від 28.07.2003 р.

У зазначеній статті наводяться коментарі фахівців таких банків, як: «Укрсоцбанк», «ТАС - Комерцбанк», «Індекс - банк» щодо змісту факторингових операцій, які вони здійснюють.

У статті зазначається, що операція факторингу передбачає відступлення підприємством - постачальником банку - посереднику своїх прав на отримання платежів від платників за поставлені ним товари (роботи, послуги).  Після отримання  документів, які засвідчують факти поставки товарів (робіт, послуг), банк - посередник сплачує постачальнику (особі, яка має статус клієнта за договором факторингу) від 60 до 90% від вартості поставленого ним товару (робіт, послуг).  Залишок у розмірі 10 - 40% від суми боргу  банк тимчасово утримує в якості компенсації ризику непогашення боргу, а після його погашення повертає клієнту.

А покупець товару (робіт, послуг) чомусь повертає (а не погашає) свій борг, який виник після отримання ним товарів (робіт, послуг) на умовах відстрочення платежу, шляхом переказу коштів на спеціальний рахунок банку. Після цього банк погашає сплачені постачальнику кошти, утримує свою комісію, а залишок платежу перераховує на рахунок постачальника.        

Після ознайомлення з такими умовами факторингових договорів не варто робити жодної спроби для того щоб зрозуміти який все таки зміст вкладали фахівці цих банківських установ у власну термінологію у вигляді: банк - посередник, який здійснює операції з тимчасового (?) утримання частини боргу (?) у розмірі 10 - 40% та повернення (?) цієї частини боргу після її погашення (?) своєму клієнту, тощо. 

Достатньо звернути тільки увагу на те, чим завершуються їх факторингові операції. Це «погашення» банком раніше сплачених ним постачальнику коштів.

Але, застосування терміну «погашення» по відношенню до грошових коштів  нічого спільного не має не тільки з законодавчими нормами, але і з економічною логікою, оскільки погашати можна тільки борг (дебіторську і кредиторську заборгованість). Причому, як правило, грошовими коштами.  А з грошовими коштами можна проводити тільки операції по їх переказу. Результатами яких є або списання безготівкових коштів з банківських рахунків, або зарахування їх на банківські рахунки у зв'язку з проведенням розрахунків з контрагентами у безготівковій формі. 

Таким чином, підприємствам не варто беззастережно погоджуватись на умови тих факторингових договорів, які пропонуються  їм банками - факторами, а насамперед порівнювати їх конкретні пункти з прямими законодавчими нормами. Такі дії допоможуть їм заощадити на витратах по оплаті факторам комісійних винагород за фактично не надані ними послуги.

Підставою для такого твердження є порівняння даних аналізу безпосередніх норм глави 73 ЦК України з  інформацією, яка була розміщена на електронному сайті однієї із вище вказаних банківських установ.      

Аналіз норм глави 73 "Факторинг" Цивільного Кодексу України  засвідчує, що фактор і клієнт мають право передбачати в умовах договору факторингу різні варіанти  відносин між собою.

Так, нормами ст. 1077 "Поняття договору факторингу" глави 73 "Факторинг" ЦК України встановлюється, що:

"1. За договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Клієнт може відступити факторові свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором.

2. Зобов'язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнтові послуг, пов'язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає."

Зміст першого абзацу першої частини ст. 1077 засвідчує, що умови окремих договорів факторингу можуть мати наступні правові відмінності:

А) Клієнт за умовами одного договору факторингу може ідентифікуватись в якості особи, що в момент його укладання відступає факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). А за умовами іншого договору клієнт може ідентифікуватись в якості особи, що бере на себе зобов'язання відступити (передати) факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) у майбутньому.

Б) Фактор за умовами одного договору факторингу може ідентифікуватись в якості особи, що передає грошові кошти в розпорядження клієнта до моменту фактичного відступлення останнім свого права грошової вимоги до третьої особи (боржника). А за умовами іншого договору фактор може ідентифікуватись в якості особи, що бере на себе зобов'язання передати грошові кошти у розпорядження клієнтa тільки після фактичного відступлення останнім свого права грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Наявність у першому абзаці першої частини ст. 1077 таких словосполучень, як:  "...(фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти..." та "...клієнт відступає або зобов'язується відступити....", викликана тим, що за своїм правовим змістом ця стаття є пов'язаною з нормами статті 1078 глави 73 ЦК України.

Стаття 1078 встановлює, що: "1. Предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога).

2. Майбутня вимога вважається переданою фактору з дня виникнення права вимоги до боржника. Якщо передання права грошової вимоги обумовлене певною подією, воно вважається переданим з моменту настання цієї події."

Порівняння змісту ст. 1078 зі змістом ст. 190, 334 та першої частини 1084 є підставою для висновку, що ст. 1078 у законодавчому порядку регламентує моменти передачі від клієнта до фактора права грошової вимоги до третьої особи, а саме таких її видів, як: право наявної та майбутньої грошової вимоги.

Тобто, якщо в умовах договору факторингу клієнт визначається в якості особи яка відступає своє право грошової вимоги, то це викликано тим, що предметом договору є наявна грошова вимога, строк платежу за якою на дату укладання цього договору вже настав. А якщо за умовами договору факторингу клієнт визначається в якості особи, що бере на себе зобов'язання відступити своє право грошової вимоги, то це викликано тим, що предметом цього договору є майбутня вимога, строк платежу за якою ще не настав.

Таким чином, згідно законодавчих норм моментом переходу наявної вимоги із власності клієнта у власність фактора, які свої відносини здійснюють на підставі норм першого абзацу першої частини ст. 1077 ЦК України, є дата укладання ними договору факторингу, а моментом переходу (відступлення) у власність фактора майбутньої грошової вимоги є дата настання строку платежу за такою вимогою.

Також, якщо умовами договору факторингу, предметом якого є майбутня грошова вимога, передбачається, що фактор передає грошові кошти в розпорядження клієнта (тобто, здійснює розрахунки з клієнтом до моменту фактичної передачі у його власність грошової вимоги), то такі дії фактора слід кваліфікувати в якості передоплати вартості цієї грошової вимоги.

Правомірність такого тлумачення змісту першого абзацу першої частини ст. 1077 ЦК України в частині прав і обов'язків фактора по відношенню до вимог ст. 1078 підтверджують норми першої частини ст. 1084 ЦК України, п. 1.10 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та частини першої ст. 1057 ЦК України.

Так, норми першої частини ст. 1084 ЦК України встановлюють, що: "Якщо відповідно до умов договору факторингу фінансування клієнта здійснюється шляхом купівлі у нього фактором права грошової вимоги, фактор набуває права на всі суми, які він одержить від боржника на виконання вимоги, а клієнт не відповідає перед фактором, якщо одержані ним суми є меншими від суми, сплаченої фактором клієнтові."

У свою чергу п. 1.10 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачає, що: "Факторинг - операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору."

А 1-ю частиною ст. 1057 ЦК України обумовлюється, що: "Договором, виконання якого пов'язане з переданням у власність другій стороні грошових коштів або речей, які визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит),...."

Тому, якщо у договорі факторингу мова йде про фінансування клієнта під відступлення грошової вимоги, то цей договір слід оцінювати в якості правочину між фактором та клієнтом щодо купівлі - продажу майна шляхом попередньої або наступної компенсації його вартості.

Підставою для такого висновку є норми частини 3-ї ст. 655 ЦК України.  Нормами цієї частини передбачається, що предметом договору купівлі-продажу (тобто, товаром) можуть бути майнові права.  До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

А те, що грошові вимоги (дебіторська заборгованість) - майнові права як і речі матеріального світу можуть виконувати функцію товару (тобто, бути об'єктом купівлі-продажу) засвідчують норми глави 13 "Речі. Майно" та глави 24 "Набуття права власності" цього ж Кодексу.

Так, норми статті 190 "Майно" глави 13 ЦК України  встановлюють, що:

 ‘‘1. Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.

2. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами."

Перша частина ст. 334 глави 24 передбачає, що: "Право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом."

Такі вимоги цивільного законодавства враховані і в нормах податкового законодавства. Це підтверджується безпосереднім змістом п. 1.1 та п. 1.6 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.

Так, п. 1.1 вказаного Закону встановлює, що матеріальним активом є основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів.

Таким чином, всі оборотні активи платника податку  у будь-якій формі, що не підпадають під визначення термінів ‘‘кошти'', ‘‘цінні папери'', ‘‘дериватив'', ‘‘нематеріальний актив'', з метою оподаткування класифікуються в якості  матеріальних активів (у т.ч. і фінансові у вигляді дебіторської заборгованості, які не мають матеріальної форми).

Відповідно до таких обставин право вимоги (дебіторська заборгованість) має пряме відношення і норм п. 1.6 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', якими надається визначення терміну товари наступним чином: ‘‘Товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення''.  

На відміну від першого абзацу першої частини ст. 1077, норми другого абзацу першої частини цієї ж статті вимогам глави 24 "Набуття права власності" ЦК України не підпорядковуються, оскільки підпадають під дію того виключення про яке йде мова у 3-й частині ст. 655 ЦК України. А саме, в договорах факторингу, що укладаються на підставі норм  2-го абзацу першої частини ст. 1077 ЦК України, право вимоги в якості об'єкту купівлі-продажу (товару) не розглядається.

Підставою для такого висновку є порівняння змісту другого абзацу першої частини ст. 1077 з нормами другої частини ст. 1084, яке засвідчує те, що у разі укладання сторонами договору факторингу з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором, купівлі - продажу грошової вимоги, яка є предметом цього договору, не передбачається.

За умовами  такого різновиду договору факторингу у фактора будуть відсутні обов'язки щодо передачі грошових коштів у розпорядження клієнта в якості компенсації вартості боргової вимоги. Грошові ж розрахунки між фактором і клієнтом за цим різновидом договору факторингу будуть здійснюватися лише у випадках, які передбачені нормами частини другої ст. 1084 ЦК України.

Зазначена частина ст. 1084 ЦК України передбачає, що: "Якщо відступлення права грошової вимоги факторові здійснюється з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором, фактор зобов'язаний надати клієнтові звіт і передати суму, що перевищує суму боргу клієнта, який забезпечений відступленням права грошової вимоги, якщо інше не встановлено договором факторингу."

Акцентуємо  увагу читачів на тому, що у другій частині ст. 1084 на відміну від її першої частини відсутні такі терміни, як "фінансування клієнта", яке здійснюється фактором "шляхом купівлі у нього" права грошової вимоги. У цій ситуації норми  другої частини ст. 1084 ЦК України слід враховувати в якості того законодавчого обмежувального чинника щодо виникнення права власності на майно про який йде мова у першій частині ст. 334 цього ж Кодексу, де передбачається, що момент передачі майна від однієї особи до іншої у випадках встановлених законом не призводить до виникнення права власності у тієї особи, якій це майно передане у розпорядження.

Прикладами передачі майна від однієї особи до іншої, яке не призводить до виникнення права власності у особи, якій це майно передається, є відносини сторін за договорами комісії, доручення, оперативної оренди, відповідального зберігання, тощо.

Таким чином, зміст тільки першої частини ст. 1077 ЦК України свідчить про те, що  наслідки окремих різновидів факторингових операцій знаходяться в прямій залежності від відмінних за своїм правовим змістом умов конкретних договорів факторингу.

А саме, у першому різновиді договору факторингу право грошової вимоги переходить у власність фактора, а у другому ні.

Крім того, слід враховувати, що принципово відмінні за своїм правовим змістом умови договорів факторингу визначають і принципово відмінний правовий характер тих послуг,  про які йде мова у другій частині  ст. 1077 ЦК України. Друга частина цієї статті встановлює, що: "Зобов'язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнтові послуг, пов'язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає."

Фактично зміст другої частини ст. 1077 ґрунтується на нормах п. 2 ст. 628 ЦК України, які передбачають, що: "Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору."

Прикладом такого змішаного договору може бути договір факторингу за умовами якого фінансування клієнта здійснюється шляхом купівлі у нього фактором права грошової вимоги, але при цьому фактор зобов'язується надати клієнту комерційний кредит у вигляді попередньої оплати вартості такої грошової вимоги.

Адже те, про що йде мова у п. 1.10 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" стосовно переуступки першим кредитом прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору знайшло своє відображення також у нормах ст. 1057 ЦК України, які регламентують відносини сторін за комерційним кредитом.

З урахуванням ж того, що ст. 190 ЦК України визнає майнові права в якості речових прав, є всі законні підстави поширювати норми ст. 1057 цього ж Кодексу  на боргові вимоги, які відноситься до майнових прав, тобто розглядати їх в якості тих речей (товарів) про які йде мова у відносинах комерційного кредиту.

Таким чином, у відносинах сторін за договором факторингу, укладеного на вище зазначених умовах, до одних з його елементів будуть застосовуватись норми ст. 1077, 1084 ЦК України, а до інших норми ст.1054 - 1057 цього ж Кодексу. При цьому, послуга по наданню клієнту передоплати (комерційного кредиту), яка надається на підставі ст. 1057 ЦК України, є пов'язаною зі змістом грошової вимоги, що відступається (продається) згідно першого абзацу першої частини ст. 1077 та першої частини ст. 1084 ЦК України.  Зв'язок полягає у тому, що така послуга надається  по грошовій вимозі, яка за умовами договору факторингу отримує статус майна, що є об'єктом купівлі - продажу і переходить у власність фактора.

Але, за іншим різновидом договору факторингу, укладеного з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором  норми ст.1054 - 1057 ЦК України не можуть застосовуватись.

Як вже вище зазначалось, умови такого договору не передбачають купівлі фактором боргової вимоги, оскільки відповідно до вимог другої частини ст. 1084 ЦК України в обов'язки (зобов'язання) фактора за договором факторингу входить надання звіту клієнту щодо грошових коштів отриманих від боржника, а не фінансування цього клієнта шляхом попередньої або наступної компенсації вартості боргу, що є предметом договору факторингу .

Тому,  цей різновид договору факторингу буде мати ознаки іншого виду змішаного договору.  До одних із елементів якого будуть застосовуватися норми другого абзацу першої частини ст. 1077 та другої частини ст. 1084 ЦК України, а до інших його елементів норми ст. 1011, 1020, 1022 глави 69 "Комісія" цього ж Кодексу та п. 1.9 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість».

Зокрема, п. 1.9. ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість»  дає визначення терміну «інкасація боргових вимог» наступним  чином: «Інкасація боргових вимог - банківська послуга з отримання за дорученням клієнта коштів від боржника такого клієнта у рахунок погашення його боргу або акцепту по векселях, чеках, інших розрахункових і товарних документах». 

У свою чергу ст. 1011 ЦК України визначає, що: "За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента."

А стаття 1020 цього ж Кодексу обумовлює, що: "Комісіонер має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог із грошових коштів, що належать комітентові."

Крім того, ст. 1022 ЦК України встановлює, що: "Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії."

Порівняння норм зазначених статей зі змістом другої частини ст. 1084 ЦК України є підставою для висновку, що застосування норм ст. 1011, 1020, 1022 ЦК України під час відносин за договором факторингу укладеного з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором буде цілком відповідати законодавчим вимогам. Адже, за рахунок відрахування  фактором сум з усіх грошових коштів, що надійдуть до нього для клієнта (комітента), буде погашена заборгованість за простроченими зобов'язаннями клієнта за іншими договорами. А залишок коштів буде перерахований клієнтові з наданням відповідного звіту щодо використання його коштів, отриманих від боржника. 

При цьому, зобов'язання фактора щодо надання звіту клієнту про використання (відрахування) грошових коштів стягнутих з його боржника та передачі суми, що перевищує суму боргу клієнта, який забезпечений відступленням права грошової вимоги, будуть мати пряме відношення до  послуг клієнту по інкасації його боргових вимог.  Тобто, будуть дотримані вимоги 2-ї частини ст. 1077 ЦК України, які передбачають, що: "Зобов'язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнтові послуг, пов'язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає.'' Послуга за таким зобов'язанням має комісійний характер, а її  зв'язок з грошовою вимогою, яка відступається, пояснюється тим, що грошова вимога не переходить у власність фактора.  Тобто, фактор за таким різновидом договору факторингу фактично виконує функції посередника між клієнтом та його боржником.

Ознайомлення ж зі змістом інформації щодо факторингу, що була розміщена на електронному сайті однієї із тих банківських установ, про які мова йшла на початку цієї статті, дає підставу тільки для одного висновку. А саме, нічого спільного з законодавчими нормами ця інформація не має.

Так, на сайті зазначається, що для клієнтів банку: "Факторингове обслуговування забезпечить:

• Беззаставне фінансування поставки з відстроченням платежу.

Після відвантаження товару своєму дебітору підприємство надає для обслуговування банку накладну і отримує на наступний день у формі авансу від 70 до 90% вартості товару. Залишок коштів переказується на рахунок підприємства в момент їх фактичної сплати дебітором на факторинговий рахунок підприємства у банку.

• Облік та управління дебіторською заборгованістю.
• Щоденний облік поставок, розрахунків за ними і дебіторської заборгованості підприємства.
• Інкасування платежів, які надходять в рахунок погашення дебіторської заборгованості тощо."

Щодо обіцянок цього банку по наданню своїм клієнтам  комплексу факторингових послуг, вважаю за необхідне зазначити, що ті послуги, які пропонуються, мають фіктивний характер.

Це стає зрозумілим після ознайомлення зі змістом другого речення, яке наводиться в інформації, оскільки цей  комплекс факторингових послуг ґрунтується тільки на цьому реченні.

А саме: "Беззаставне фінансування поставки з відстроченням платежу", прямо суперечить нормам першої частини ст. 1077 ЦК України, оскільки у зазначеній статті регламентується, що відносини сторін полягають у фінансуванні клієнта фактором під відступлення грошової вимоги, а не у фінансуванні його поставок. При цьому, відповідно до норм ст. 1084 ЦК України та п. 1.10. ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" фінансування здійснюється з метою компенсації вартості боргової вимоги, яка є об'єктом купівлі - продажу між фактором та клієнтом.

За рахунок неправомірної заміни змісту зобов'язання фактора на штучний термін "фінансування поставки з відстроченням платежу" вся подальша частина інформації щодо комплексу  послуг цього банку втрачає будь-яку логіку. Згідно норм 2-ї частини ст. 1077 ЦК України зобов'язання фактора повинно передбачити надання клієнту тільки тих послуг, які пов'язані з грошовою вимогою, право якої він відступає. А у запропонованих банком послугах такого зв'язку між зобов'язанням фактора та грошовою вимогою, що підлягає відступленню, взагалі не передбачається.

Адже, такі послуги як управління майном (у т. ч. і майновими правами - борговими вимогами) та інкасація боргових вимог за законодавчими нормами можуть надаватись тільки по відношенню до того майна, що не переходить у власність особи, яка бере на себе зобов'язання надати ці послуги іншій особі - власнику майна.

Наприклад, 5 частиною ст. 1033 ЦК України чітко зазначається, що: «Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.»

Відповідно, до законодавчих норм у управителя майна або особи, яка діє за дорученням власника майна, відсутні обов'язки по компенсації вартості майна, що є предметом договору.

Ці обставини враховуються у 2-й частині ст. 1084 ЦК України, норми якої  визначають обов'язок (зобов'язання) фактора перед клієнтом по наданню звіту щодо коштів отриманих від боржника на підставі договору факторингу, укладеного з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором, а не у фінансуванні клієнта з метою компенсації вартості боргової вимоги.  

Таким чином, послуги у вигляді управління дебіторською заборгованістю клієнта та інкасації його боргових вимог не мають ніякого відношення до зобов'язання фактора по фінансуванню клієнта під відступлення права грошової вимоги, оскільки воно є пов'язаним з купівлею  грошової вимоги.

Перекручення змісту зобов'язання фактора у вказаному реченні у свою чергу призвело до створення іншого речення, зміст першої частини якого прямо суперечить змісту його другої частини.

Мається на увазі таке речення, як: ‘‘Після відвантаження  товару своєму дебітору підприємство надає для обслуговування банку накладну і отримує на наступний день у формі авансу від 70 до 90% вартості товару.''

Але про які авансові розрахунки по компенсації  вартості товару може йти мова після його фактичної передачі у власність покупця?

За загальноприйнятим у комерційній сфері відносин його значенням, термін ‘‘аванс'' розуміється  як правочин, що здійснюється шляхом перерахування коштів на адресу продавця  до (а не після) моменту  фактичного відвантаження ним товару на адресу покупця з метою часткової попередньої оплати вартості товару в рахунок його майбутньої поставки. При цьому, відповідно до норм третьої частини ст. 510 ЦК України покупець який надав аванс (часткову передоплату) або здійснив повну попередню оплату товара є кредитором по відношенню до  продавця  товара, який цей аванс або повну передоплату отримав. А продавець товару у цій ситуації є боржником, який в рахунок погашення свого боргу перед  покупцем за отриманий аванс або повну попередню оплату зобов'язаний передати у його власність відповідну кількість товару (майна).

Працівникам банку, який надає інформацію стосовно своїх факторингових послуг, слід  було надати належну увагу нормам ст. 1078 ЦК України, які безпосередньо визначають, що повинно бути предметом договору факторингу. А не коригувати на власний розсуд норми ст. 1077 цього ж Кодексу.

Згідно ст. 1078 боргову вимогу клієнта за фактично здійсненою ним товарною поставкою з відстрочкою платежу для покупця товару, слід кваліфікувати виключно в якості майбутньої грошової вимоги.  Це пов'язано з тим, що строк платежу за такою вимогою настане тільки після перебігу періоду часу, на який надавалася відстрочка платежу.  При цьому, за законодавчими нормами моментом передачі такої вимоги від клієнта до фактора вважається дата настання строку платежу за нею, а не дата надання банку на ‘‘обслуговування"  видаткової накладної.

За договором факторингу, в якому зобов'язання фактора полягає у фінансуванні клієнта під відступлення грошової вимоги банк має статус покупця боргової вимоги, що автоматично унеможливлює для нього виконання функцій посередника між клієнтом і боржником. 

За рахунок таких чинників послуга, яка надається фактором клієнту у вигляді попередньої оплати вартості боргової вимоги має не тільки безпосередній зв'язок з грошовою вимогою, яка відступається, але і обгрунтовується  прямими нормами ст. 1057  ЦК України та п. 1.10. ст. 1 Закону України ‘‘Про податок на додану вартість''. При цьому, терміни ‘‘аванс'' та ‘‘передоплата''  застосовується відповідно до їх загальноприйнятих значень.

Крім того, у разі правильного застосування терміну ‘‘аванс'' у працівників банку (на сайті якого його клієнтам доводилось, що комплекс факторингових послуг передбачає ще і переказ залишку коштів: ‘‘....на рахунок підприємства в момент їх фактичної сплати дебітором на факторинговий рахунок підприємства у банку.''), відпадає потреба не тільки у ‘‘коригуванні'' норм ЦК України, але і інших нормативних - правових актів.

Адже, ніяких факторингових рахунків підприємств у банку існувати не може, оскільки це буде суперечити вимогам п. 7.1 ст. 7 Закону України ‘‘Про платіжні системи та переказ коштів в Україні''. Зазначений пункт встановлює чіткий перелік рахунків, які банки мають право відкривати своїм клієнтам.  А саме: вкладні (депозитні), поточні та кореспондентські рахунки. 

Фактично інформація щодо режиму використання ‘‘факторингового рахунку підприємства'', яка розміщена на сайті банку, засвідчує не зміст та характер факторингових послуг, а факти перекручення цим банком вимог нормативних актів Національного банку України, в яких конкретизуються норми цивільного та банківського законодавства.

Зокрема, п. 1.10 розд. 1 положення ‘‘Про організацію операційної діяльності в банках України'', затвердженого постановою Правління НБУ від 18.06.2003 р. № 254, та розділу ‘‘Клас 2. Операції з клієнтами'' Інструкції ‘‘Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України'', затвердженої постановою Правління НБУ  від 17.06.2004 р. № 280 тощо.

Відповідно до вимог нормативних актів НБУ балансовий рахунок четвертого порядку 2030, який у інформації видається за ‘‘факторинговий рахунок підприємства'', має статус активного внутрішньобанківського рахунку, а не клієнтського. Призначенням цього рахунку є облік вартості придбаних банком прав грошової вимоги, а не облік коштів, які надходять на адресу підприємства (клієнта). За дебетом цього рахунку відображається вартість придбаних у клієнтів боргових вимог, а за його кредитом відображаються суми, які надходять від боржників в рахунок погашення боргових вимог, які в результаті їх купівлі банком є фінансовими активами (майном)  банка - фактора, а не його клієнтів.

Внаслідок перекручення вимог нормативно - правових актів, які регламентують порядок проведення та обліку факторингових операцій, деякими банками створюються умови для  безпідставного завищення вартості факторингових послуг.

Адже, за такі послуги як: облік та управління дебіторською заборгованістю; щоденний облік поставок, розрахунків за ними і дебіторської заборгованості підприємства;  інкасування платежів, які надходять в рахунок погашення дебіторської заборгованості, що окремі банки - фактори обіцяють за допомогою «факторингових рахунків підприємств» надавати в межах тих договорів факторингу, в яких вони мають статус покупця грошової вимоги, комісійна плата з клієнтів стягується безпідставно. Ці послуги хоча і декларуються, але фактично не надаються.

Підсумовуючи все вище наведене, вважаємо за необхідне зазначити, що чітке визначення на підставі законодавчих норм  в умовах факторингових договорів характеру правових відносин між фактором і клієнтом є також головним чинником, який обумовлює методологію бухгалтерського обліку окремих різновидів факторингових операцій.

Наприклад, припустимо, що умовами договору факторингу передбачається фінансування фактором клієнта під відступлення майбутньої грошової вимоги у розмірі 1000 грн.  шляхом здійснення часткової передоплати у розмірі 90%  її вартості, а кінцевий розрахунок по компенсації вартості грошової вимоги фактором буде здійснений на протязі 3-х робочих днів після фактичної передачі фактору права грошової вимоги (дня настання строку платежу за нею).

Крім того, умовами договору передбачається, що у разі дострокового виконання боржником своїх зобов'язань за конкретними поставками датою передання клієнтом права грошової вимоги вважається дата надходження грошових коштів на адресу фактора, тобто визначається певна подія  з настанням якої право грошової вимоги як і за датою настання договірного строку платежу вважається переданим фактору.

Також, припустимо, що сторони по договору факторингу обумовили на підставі ст. 519, 553, 628 (змішаний договір) та частини 3 ст. 1081 ЦК України, що клієнт після передачі права грошової вимоги (дати наступлення строку платежу за такою вимогою) приймає на себе обов'язки поручителя перед фактором за виконання боржником своїх обов'язків.

Можливість таких відносин між первісним та новим кредитором передбачає ст. 519 ЦК України наступним чином: ‘‘Первісний кредитор у зобов'язанні відповідає перед новим кредитором за недійсність переданої йому вимоги, але не відповідає за невиконання боржником свого обов'язку, крім випадків, коли первісний кредитор поручився за боржника перед  новим кредитором.''

Фактичне виконання  договору факторингу з такими умовами можна відобразити наступним чином:

1. Отримання авансу (часткової попередньої компенсації вартості грошової вимоги) шляхом кореспонденції рахунків Дт рах. 311 «Поточний рахунок в національній валюті» - Кт рах. 681 «Розрахунки за авансами одержаними» на суму 900 грн.;

2. Передачу грошової вимоги до третьої особи у власність фактора (в день настання строку платежу за нею) кореспонденцією рахунків Дт рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (банком - фактором) - Кт рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (рахунок на якому обліковувалась грошова вимога до третьої особи до моменту її передачі фактору) на суму 1000 грн.;

3. Списання з балансу  кредиторської заборгованості за отриманим авансом від банка - фактора у зв'язку з передачею у власність фактора грошової вимоги до третьої особи кореспонденцією рахунків Дт рах. 681 «Розрахунки за авансами одержаними» - Кт рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (банком - фактором) на суму 900 грн.;

4. Остаточний розрахунок з банком - факторам по компенсації вартості грошової вимоги кореспонденцією рахунків  Дт рах. 311 «Поточний рахунок в національній валюті» - Кт рах.  377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (банком - фактором) на суму 100 грн.

Також, під час відображення у бухгалтерському обліку наслідків виконання умов цього договору факторингу слід використовувати рах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (проценти за комерційним кредитом). Базою для нарахування сум, які на ньому будуть обліковуватись будуть дані відображені  на рах. 681 «Розрахунки за авансами одержаними» щодо розміру отриманого комерційного кредиту.

У разі, якщо боржник не виконає грошове зобов'язання перед новим кредитором (банком - фактором), а фактор до моменту  звертання до клієнта з вимогою про виконання ним обов'язків поручителя за боржника не здійснить кінцевий розрахунок по компенсації вартості відступленої грошової вимоги, то замість кореспонденції рахунків, наведеної у п. 4, слід буде відобразити  іншу.

А саме: 1. Під час перерахування коштів на адресу банка - фактора в якості поручителя за боржника Дт рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (по відношенню до боржника в якості регресної вимоги) на 1000 грн. - Кт рах. 311 «Поточний рахунок в національній валюті» на 900 грн. та Кт рах.  377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (банком - фактором) на суму 100 грн. на підставі письмового повідомлення фактору про проведене часткове зарахування зустрічних однорідних вимог.

Щодо обліку наслідків операцій за договорами факторингу, укладеними з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором, то припустимо, що підприємство уклало такий договір з банком з метою забезпечення своєчасного повернення отриманого кредиту і своєчасної сплати відсотків за ним, заборгованість за якими обліковується на рахунках 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» та 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

При цьому,  відповідно до норм другої частини ст. 1078 ЦК України, сторони в умовах договору факторингу передбачили, що моментом передання права вимоги від клієнта до фактора буде вважатися день наступний за датою несвоєчасного погашення заборгованості клієнта за основною сумою кредиту або відсотками.

У зв'язку з простроченням клієнта по погашенню заборгованості за банківським кредитом, фактор звернувся до третьої особи (боржника клієнта) з вимогою щодо виконання ним грошової вимоги відступленої на підставі договору факторингу. Про стягнуті з боржника кошти і здійснені відрахування з них банк - фактор надав звіт підприємству.

На підставі отриманого звіту підприємство може здійснити наступну кореспонденцію рахунків: Дт рах. 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті», Дт рах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», Дт рах. 311 «Поточний рахунок в національній валюті» (у разі якщо сума коштів стягнутих з боржника перевищує заборгованість за кредитом та відсотками) - Кт рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

На нашу думку така кореспонденція рахунків забезпечить реєстрацію в бухгалтерському обліку всієї необхідної інформації про фактичні та потенційні наслідки різних за своїм правовим змістом факторингових операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Станіслав Ігнатенко   e-mail: stanisl@ukr.net

Роман Боднарчук

Дата підготовки 24.07.08 р.