У журналі ‘‘Вісник податкової служби України'' (жовтень 2005 р., № 40 (370), с. 43) розглядався запит платників податку на прибуток  відносно того: ‘‘Як у податковому обліку платника податку відображається операція із внесення товарно-матеріальних цінностей до його статутного фонду? Зокрема, чи може цей платник застосувати п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для перерахунку приросту (убутку) таких товарно-матеріальних цінностей?''

            Відповідь була сформульована наступним чином. У зв'язку з тим, що операція по внесенню товарно - матеріальних цінностей до статутного фонду відповідно до п.п. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' кваліфікується в якості прямої інвестиції, а не договору купівлі - продажу, платник податку - емітент корпоративних прав не має права на включення вартості отриманих ТМЦ до складу валових витрат звітного податкового періоду. І відповідно не має права для застосування норм п. 5.9 ст. 5 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', оскільки згідно з вимогами вказаного пункту податковий облік  приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (за текстом - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, слід вести тільки стосовно тих активів, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

            Також, у відповіді зазначалось, що внесення до статутного фонду ТМЦ та основних фондів і нематеріальних активів регламентується різними нормами Закону, а це  у свою чергу, передбачає різницю в податковому обліку таких операцій.

            Крім того, аналогічне за змістом питання розглядалось і у листі ДПА України від 16.02.2006 р. № 2916/7/15-0317. У цьому листі  зазначалось, що платник податків, який отримав акції як внесок до статутного фонду, відображати витрати на придбання таких цінних паперів взагалі не має права, через те, що операція із внесення акцій до статутного фонду є прямою інвестицією і не може розглядатися як операція придбання.

            Проте, ряд спеціалізованих видань опублікував авторські статті, в яких висвітлюється протилежна точка зору  на  вирішення питання, відповідь на яке надавалась у журналі ‘‘Вісник податкової служби України''.

            Одним із прикладів такої точки зору є позиція Олександра Кірша, що викладена у журналі ‘‘Бухгалтер'' (жовтень 2006 року , № 38 (374) ст. 36).

            ‘‘Коли щось вноситься до статутного фонду, - зауважує О. Кірш, - це означає виникнення певних зобов'язань у отримувача перед інвестором, який це щось вніс: останній стає співзасновником, набуває право одержувати дивіденди і брати участь у прийнятті усіляких рішень, та й зрештою - перетворюється на співвласника підприємства! Це все що - нічого? І фірма, яка все це йому - в обмін на внесок до СФ - дала, хіба одержала цей внесок безоплатно? А що ж таке тоді оплатність? Невже віддані за внесок корпоративні права є якимось порожнім фантомом? Як тоді розуміти (тобто - куди запхати-засунути) прибутковий 7.6.5? І чим подібна ситуація відрізняється від стандартного бартеру? Тим, що 8.4.11 просто прирівнявдо цього випадку ще й внесення ОФ??? Загалом, вихідні залишки запасів на підприємстві, тобто ті, які малися на момент його створення, просто зобов'язані включати в себе те, що було внесено у вигляді запасів до СФ, якщо таке - вже домовилися, що витратне, - внесення передувало реєстрації цього підприємства. І все таким чином внесене ввійде остаточно до валових витрат через 5.9 у міру зникнення із запасів - у тому самому чи в переробленому (і реалізованому!) вигляді - без будь-яких винятків.''           

            Після ряду аналогічних вище наведеним за своїм змістом тверджень О.Кірш  робить висновок, що: ‘‘І якими б удаваними ці аналогії не здавалися, пояснити в цій логіці недоліки й де ланцюжок розмислів хибний, податківці зможуть навряд чи. Особливо (звичайно) - у суді''

            Проте, в суді ‘‘звичайно'' розглядаються не ‘‘ланцюжки розмислів'', а докази сторін щодо відповідності їх дій прямим нормам Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.

            Насамперед, для того щоб отримати відповідь на свої  риторичні запитання О.Кіршу  слід було звернути увагу на вимоги п. 2 ст. Закону України ‘‘Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні'', норми якого передбачають,  що на даних бухгалтерського обліку ґрунтується не тільки фінансова звітність, але і інші види звітності, які використовують грошовий  вимірник (у т.ч. числі і податкова звітність).

            І, відповідно,  на те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається інформація щодо проведення розрахунків за бартерними операціями  та інформація щодо здійснення прямих інвестицій до статутного фонду (у т.ч. і  у  негрошовій формі).

           Так, згідно з вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України України № 291 від 30.11.99 р. та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за № 892/4185.,  для обліку розрахунків  по компенсації вартості придбаних товарів (робіт, послуг) повинен застосовуватись рахунок 63 ‘‘Розрахунки з постачальниками і підрядниками''. За кредитом цього рахунку ведеться облік кредиторської заборгованості (зобов'язань) перед постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги, а за дебетом - її погашення, списання тощо.

            Причому, кредитування рахунку 63 у кореспонденції з дебетом рахунків для обліку товарно-матеріальних цінностей повинно здійснюватись і у випадку проведення бартерних операцій. Про це свідчить наведена в Інструкції типова схема реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків), які відображаються на дебеті рахунку 63. А саме, серед рахунків бухгалтерського обліку кредитові обороти за якими кореспондують з дебетом рахунку 63, зазначений і рахунок 36 ‘‘Розрахунки з покупцями та замовниками''.

            Підтверджує такі обставини і призначення рахунку 36 ‘‘Розрахунки з покупцями та замовниками''.  Зокрема, в Інструкції стосовно порядку застосування рахунку 36 мовиться, що за дебетом  цього рахунку відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та включені у вартість реалізації, за кредитомсума  платежів, які надійшли на рахунки підприємства у банківських установах, у касу, та інші види розрахунків. При цьому, серед  рахунків дебет яких кореспондує з кредитом рахунку 36 наводиться і рахунок 63 ‘‘Розрахунки з постачальниками і підрядниками''.

            Таким чином, шляхом кореспонденції Дт рахунку 63 - Кт рахунку 36 у бухгалтерському обліку фіксується інформація про факти проведення розрахунків за придбані товари (роботи, послуги) у формі іншій ніж грошова ( у т.ч.  розрахунки за договорами міни, предметом  яких  є товарний обмін).

            Правові відносини за договором міни регламентуються ст. 715 Цивільного кодексу України наступним чином:

а)  за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар;.

б)  кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.

            А на відміну від операцій, які здійснюються на підставі договорів купівлі-продажу (у т.ч. міни - бартеру), Інструкція про застосування Плану рахунків передбачає відображення інформації щодо здійснення прямих інвестицій у статутний капітал підприємства за допомогою інших рахунків ніж 36 та 63.

            Це рахунок 40 ‘‘Статутний капітал'' та рахунок 46 ‘‘Неоплачений капітал''.  За  кредитом рахунку 40 відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.

            А за дебетом рахунку 46 відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства  за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

            Підставою ж для здійснення кореспонденції рахунків Дт 46 ‘‘Неоплачений капітал'' - Кт 40 ‘‘Статутний капітал'' є установчі документи підприємства, до яких згідно 2-ї частини ст. 87 Цивільного кодексу України відносяться затверджений учасниками статут або засновницький договір між учасниками, якщо інше не встановлене законом. При цьому, відповідно до норм ст. 88 ЦК України у засновницькому договорі товариства визначаються зобов'язання учасників створити товариство, порядок їх спільної діяльності щодо його створення, умови передання товариству майна учасників, якщо додаткові вимоги щодо змісту засновницького договору не встановлені цим Кодексом або іншим законом.

            Для того, щоб впевнитись у принципових правових відмінностях зобов'язань, які виникають на підставі договорів купівлі - продажу (у т.ч. договорів міни) від зобов'язань, які виникають на підставі установчих документів підприємства достатньо порівняти норми ст. 655 ЦК України, якими дається загальне визначення договору купівлі - продажу, з нормами ст. 87 - 88 цього ж Кодексу, якими дається визначення установчих документів.

            Так, ст. 655 встановлюється, що за договором купівлі - продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. А у такому різновиді договору купівлі - продажу як договір міни передбачається, що розрахунки між його сторонами здійснюються зустрічними поставками товару, а не грошовими коштами.

            Із законодавчих норм випливає, що на відміну  від договорів купівлі - продажу підприємство, яке отримує майнові внески до статутного капіталу не може бути стороною за таким різновидом установчих документів як засновницький договір, на підставі якого і здійснюються вказані внески. Згідно зі ст. 88 ЦК України сторонами, які є зобов'язаними за таким договором, є засновники(учасники) суб'єкта  підприємницької діяльності, предметом якого є прийняття його сторонами зобов'язань по створеннююридичної особи у вигляді господарського товариства. Тобто,  створення тієї особи, яка на дату підписання та затвердження установчих документів ще не існувала і, відповідно, не могла бути суб'єктом цивільних правовідносин.

            Внаслідок чого, перша частина ст. 79 Господарського кодексу України встановлює, що: ‘‘Господарськими товариствами визнаються підприємства або інші суб'єкти господарювання, створені юридичними особами та/або громадянами шляхом об'єднання їх майна і участі в підприємницькій діяльності товариства з метою одержання прибутку...''          

            А перша частина ст. 113 ЦК України визначає, що: ‘‘Господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками.''

            При цьому,  другою частиною ст. 66 ГК України,  в нормах якої надається перелік джерел формування майна підприємства, грошові та матеріальні внески засновників відокремлюються в якості самостійного і принципово відмінного джерела формування майна підприємства від іншого у вигляді майна, придбаного підприємством після його створення в інших суб'єктів господарювання, організацій та громадян у встановленому законодавством порядку.

            Таким чином, твердження О. Кірша про те, що передача ТМЦ або цінних паперів до статутного капіталу емітента корпоративних прав нічим не відрізняється від ‘‘стандартного бартеру'' суперечить вимогам нормативно - правових актів в частині предмету таких договорів, оскільки жодним із різновидів договорів купівлі-продажу не може передбачатися об'єднання майна сторін для створення іншої юридичної особи і участі в підприємницькій діяльності цієї особи з метою отримання прибутку у вигляді дивідендів, тощо. 

            А у зв'язку з тим, що підприємство, яке створюється засновниками (учасниками), не є однією із сторін засновницького договору, у нього не може бути ніяких зобов'язань по компенсації вартості активів, що є внесками засновників, ні у грошовій ні у будь-якій іншій формі, оскільки це буде суперечити вимогам другої частини ст. 11 ЦК України. Вказана частина передбачає, що зобов'язання виникають з договорів та інших правочинів.

            По відношенню ж до осіб, які не є сторонами за договорами, на підставі яких виникають зобов'язання (у т.ч. за засновницькими), підлягають застосуванню норми ст. 511 ‘‘Третя особа у зобов'язанні'' ЦК України, які передбачають, що: ‘‘Зобов'язання не створює обов'язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов'язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.''

            Саме на підставі норм ст. 511 ЦК України в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій регламентується порядок відображення внесків засновників (учасників) до статутного капіталу підприємства, оскільки це підприємство є третьою особою по відношенню до зобов'язання, яке виникло із договору, укладеного іншими особами - засновниками (учасниками).

            Тому, замість кредиту рахунку 63 ‘‘Розрахунки з постачальниками і підрядниками'', що підлягає використанню для фіксування наслідків операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у вигляді зобов'язань покупця щодо компенсації продавцю вартості отриманих від нього ТМЦ, у бухгалтерському обліку емітента корпоративних прав для відображення інформації по надходженню внесків до статутного капіталу використовується кредит рахунку 46 ‘‘Неоплачений капітал''.

            Причому, кредитування рахунку 46 у зв'язку з оприбуткуванням отриманих ТМЦ, на відміну від кредитування рахунку 63 у кореспонденції з дебетом рахунків для обліку таких активів, здійснюється у зв'язку з погашенням заборгованості  засновників (учасників) по внескам до статутного капіталу  підприємства, а  не у зв'язку з виникненням обов'язків у цього підприємства перед його засновниками (учасниками) щодо компенсації вартості  отриманих майнових внесків (у т.ч. у вигляді ТМЦ).

            Це викликано тим, що за допомогою попередньої кореспонденції рахунків Дебет рахунку 46 ‘‘Неоплачений капітал'' та Кредит рахунку  40 ‘‘Статутний капітал'', яка здійснюється  на підставі установчих документів підприємства, у бухгалтерському обліку відображається інформація про право цього підприємства на отримання від його засновників (учасників) внесків у грошовій або майновій формі до статутного капіталу. При цьому, слід враховувати те, що на відміну від активного  рахунку 36 ‘‘Розрахунки з покупцями та замовниками'', призначенням якого є облік боргових вимог до боржників щодо компенсації вартості переданих (проданих) їм у власність товарів,   рахунок 46 є контрпасивним  рахунком.

            Про такі обставини свідчать норми п. 43 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 ‘‘Баланс'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.99 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України  21.06.99 р. за № 396/3689. Вказаний пункт встановлює, що у статті балансу ‘‘Неоплачений капітал'' відображається сума заборгованості  власників підприємства (учасників) за внесками до статутного капіталу. Ця сума наводиться у першому розділі пасиву балансу в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу, тобто дебетовий залишок по рахунку 46(на відміну від дебетового залишку по рахунку 36)  не підлягає відображенню у балансі в якості активу (майна - майнових прав) підприємства. Це викликано тим, що заборгованість, яка обліковується на дебеті рахунку 46 ніяким чином не пов'язана з моментом виникнення у засновників (учасників) корпоративних прав - прав власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, ....'' ( п. 1.8 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'').  Адже, до моменту фактичного внесення коштів або майна до статутного капіталу новоствореної юридичної особи  її статутний  фонд (капітал) має нульове значення  (сума, яка обліковується на кредиті рахунку 40 мінус сума, яка обліковується на дебеті рахунку 46).

            Внаслідок чого, відсутні будь-які підстави для тверджень, що на дебеті рахунку 46 обліковуються боргові вимоги до засновників (учасників) щодо компенсації ними вартості нібито вже переданих їм у власність корпоративних прав у статутному капіталі новоствореної юридичної особи, оскільки корпоративні права у засновників (учасників) виникають тільки після фактичного виконання ними своїх зобов'язань за установчими документами щодо внесків до статутного фонду (капіталу) такої  особи.

            Так, за рахунок дебетування рахунків для обліку грошових коштів або рахунків для обліку інших активів та кредитування рахунку 46 ‘‘Неоплачений капітал'', у зв'язку з надходженням внесків від засновників, фіксується  формування (зростання) статутного капіталу новоствореної юридичної особи. Тобто, відображається інформація про момент та суму фактичної емісії корпоративних прав, першими власниками яких є засновники (учасники) цієї особи.

            Таким чином, принциповими відмінностями тієї інформації, яка відображається у бухгалтерському обліку за правочинами, які здійснюються на підставі договорів купівлі-продажу (у т.ч. договорів міни) та установчих документів (у т.ч. засновницьких договорів), є:

а) емітент корпоративних прав не відображає в даних бухгалтерського обліку зобов'язань щодо компенсації вартості отриманих від засновників (учасників) ТМЦ в якості внесків до статутного капіталу;

б) заборгованість засновників (учасників), яка обліковується на дебеті рахунку 46, немає нічого спільного з  обов'язками цих осіб по компенсації вартості корпоративних прав, оскільки на момент визнання такої заборгованості їм право власності на статутний капітал або його частку (пай) новоствореної юридичної особи засновникам (учасникам) ще не передавалось;

в) факт проведення розрахунків за договорами міни  (одними із різновидів договорів купівлі-продажу) відображається  шляхом одночасного  списання з балансу активіву вигляді боргових вимог  (дебіторської заборгованості за передані у власність контрагента товари) та пасивів у вигляді боргових зобов'язань (кредиторської заборгованості за зустрічними товарними поставками), а факт внесення грошей або ТМЦ до статутного капіталу відображається шляхом оприбуткування на баланс таких активів у кореспонденції з кредитом рахунку 46, що призводить до збільшення такого пасиву балансу емітента корпоративних прав як статутний капітал.  Саме на цей пасив новоствореного підприємства його засновники (учасники) і отримують право власності.  Тобто, ‘‘віддані за внесок корпоративні права'' є  не ‘‘якимось порожнім фантомом'',  а  пасивом новоствореного підприємства.

            Згідно п. 2 ст. 3 Закону України ‘‘Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' саме така інформація щодо результатів прямих інвестицій до статутного фонду   повинна враховуватись  під час складання податкової звітності.

            Це підтверджується і нормами п. 1.43 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', які передбачають, що ті терміни, які не знайшли свого визначення в нормах ст. 1 цього Закону слід використовувати у значеннях, визначених іншими законами з питань оподаткувань, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського облікуу випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законом з питань оподаткування у частині визначення термінів.  Наприклад, такі терміни як ‘‘активи'', ‘‘пасиви'' (до яких відносяться зобов'язання  та  інструменти  власного капіталу підприємств),  ‘‘витрати'', ‘‘обмін'' (у т. ч.  активу на актив, активу на пасив, пасиву на пасив), тощо.

           За рахунок використання для обліку прямих інвестицій інших балансових рахунків, ніж ті які підлягають застосуванню для обліку операцій купівлі-продажу товарів (у т.ч. за договорами міни) у бухгалтерському  обліку емітентів фінансових інструментів забезпечується окрема класифікація інструментів чи їх складових частин як фінансових активів, фінансових зобов'язань від інструментів власного капіталу відповідно до сутності контрактних угод при їх первісному визнанні.  Тобто, досягається виконання вимог параграфу 15 розділу ‘‘Подання''  Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 ‘‘Фінансові інструменти: розкриття та подання''.

            Про основні ж відмінності між фінансовим зобов'язанням та інструментом власного капіталу, які підлягають врахування під час класифікації цих різних за своїм правовим та економічним характером  пасивів, мова йде у параграфах 16-17 МСБО 32.

            Так, у параграфі 16 зазначається, що: ‘‘Якщо емітент застосовує визначення, наведені в параграфі 11, для визначення того, чи є фінансовий інструмент інструментом власного капіталу, а не фінансовим зобов'язанням, інструмент є інструментом власного капіталу, якщо і тільки якщо виконані обидві умови а) та б): ...''

            Зокрема п. а) передбачає, що інструмент власного капіталу не містить контрактного зобов'язання  емітента надати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому суб'єкту господарювання.

            У свою чергу параграф 17 МСБО 32 обумовлює, що найважливішою ознакою відмінності фінансового зобов'язання від інструмента власного капіталу є ‘‘існування контрактного зобов'язання (також Посилання: параграфи 25, К325, К326, К327 б) і К328) однієї сторони фінансового інструмента (емітента) надати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншій стороні (утримувачеві) або обміняти фінансові активи чи фінансові зобов'язання з утримувачем за умов, які є потенційно несприятливими для емітента.  Хоча утримувач інструмента власного капіталу може мати право отримувати пропорційну частку будь-яких дивідендів або інших виплат власного капіталу, емітент не має контрактного зобов'язання робити такі виплати, оскільки від нього не можна вимагати надавати грошові кошти або інший фінансовий актив іншій стороні.''

           Відображення у бухгалтерському обліку, дані якого є базою для складання податкової звітності, операцій із здійснення прямих інвестицій відбувається на підставі методологічних засад, визначених нормами п.п. 4, 29 П(с)БО 13 ‘‘Фінансові інструменти'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 559 від 30.11.2001 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 р. за № 1050/6241.

            Так, п. 4 П(с)БО 13 встановлює, що: ‘‘Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.''

            Таким чином, фінансовим інструментом є договір, виконання умов якого призводить до виникнення фінансового активу у однієї особи і фінансового пасиву(грошового зобов'язання  або інструмента власного капіталу) у іншої  особи.

            У свою чергу, п. 29 обумовлює, що: ‘‘Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент....''

            Згідно з такими вимогами засновники (учасники) повинні відображати свої фінансові активи у вигляді корпоративних прав власності на частку статутного капіталуновоствореної юридичної особи за справедливою вартістю активів наданих ними в обмін  на ці права. Справедливою вартістю активів, переданих до статутного капіталу іншої особи, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства вартість цих активів, яка фіксується в установчих документах.

            А підприємство - емітент корпоративних прав повинно відображати у своєму балансі  отримані від засновників (учасників) грошові кошти, матеріальні та нематеріальні активи у сумі справедливої вартості інструменту власного капіталу, право власності на який надане засновникам (учасникам) в обмінна активи, отримані від них. 

            Усі вищенаведені чинники, які знайшли своє відображення в нормативно - правових актах, є підставою для висновку відносно того, що нормами Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' не надається жодної підстави для тверджень відносно того, що господарська операція у вигляді прямої інвестиції до статутного фонду юридичної особи в обмінна корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, може мати якесь відношення  до  змісту термінів ‘‘придбання товарів'', ‘‘бартер'', ‘‘витрати'' тощо, які пов'язані з визнанням у податковому обліку валових витрат, оскільки наслідком внесення ТМЦ або цінних паперів до статутного фонду юридичної особи  є виникнення (а не придбання) корпоративних прав власності на статутний фонд цієї особи. Адже, відповідно до норм П(с)БО 2 ‘‘Баланс'' статутний фонд є пасивом тієї особи, яка емітувала корпоративні права.

            Тому термін ‘‘обмін'', який застосовується у п.п. 1.28.2, нормами якого дається визначення змісту терміну ‘‘пряма інвестиція'', слід розуміти в значенні операції з обмінуновоствореним  підприємством  свого пасиву на активи своїх засновників (учасників).

            А будь-які види пасивів платників податку не підпадають під визначення терміну ‘‘товари'', яке надається п. 1.6 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' наступним чином: ‘‘Товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення''.

            З урахуванням того, що операції,  в яких цінні папери та деривативи згідно з п. 1.6 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' мають статус товарів,  можуть здійснювати тільки ті особи, в яких вони обліковуються в активі їх балансів, під визначення терміну ‘‘товари'' підпадають виключно активи платників податку.

            Таким чином, відсутні будь-які законні підстави для поширення на емітента корпоративних прав норм п. 1.31 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', які встановлюють, що продаж товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари  за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Адже,  під товарами розуміються виключно активипродавця, які передаються у власність його контрагента за договором купівлі-продажу. А згідно прямих законодавчих норм  корпоративні права в момент їх емісії не є товаром, оскільки у балансі емітента вони відображаються  в якості його пасивів, а не активів.

            Відсутність валових витрат у емітента корпоративних прав під час здійснення того обміну, про який йде мова у 2-му абзаці п.п. 1.28.2 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', викликана тим, що він передає у власність своїм засновникам (учасникам) інструмент власного капіталу (статутний фонд або його частку), який для нього є пасивом, в обмін на їх внески у вигляді грошових коштів, матеріальних та нематеріальних активів. А валові витрати у платника податку при здійсненні бартерних операцій виникають тільки коли він здійснює розрахунки  по компенсації вартості отриманих товарів (робіт, послуг) своїми активами (у т.ч. і у формі іншій ніж грошова), тобто шляхом  здійснення зустрічної товарної поставки.

           Адже, у п. 1.19 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', який  дає визначення бартерних розрахунків, що здійснюються у формі, іншій ніж грошова, застосовується словосполучення ‘‘товарнийобмін''.  Тобто, мається на увазі обмін одного товару на інший (одного активу на інший).     

            Відсутність будь-якої  логіки у риторичних питаннях О.Кірша на кшталт: ‘‘І фірма, яка все це йому - в обмін на внесок до СФ - дала, хіба одержала цей внесок безоплатно?'', засвідчують прямі норми п. 5.1 ст. 5 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', які встановлюють, що: ‘‘Валові витрати виробництва та обігу  (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат  платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальних формах, здійснюваних як компенсація товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.''

            А саме, норми вказаного пункту ґрунтуються на термінах, визначення яких надане у ст. 1 цього ж Закону.  Зокрема, п. 1.3, в якому дається визначення терміну ‘‘кошти'', оскільки одним із 2-х варіантів проведення розрахунків по компенсації  вартості  товарів (робіт, послуг), що вказуються у п. 5.1, є розрахунки коштами (грошова форма витрат).  А другим  варіантом розрахунків є бартерна форма розрахунків (витрати у матеріальній або нематеріальних формах).  Інших варіантів проведення розрахунків між суб'єктами підприємницької діяльності  по оплаті (компенсації) вартості товарів (робіт, послуг) законодавство України  не передбачає.

            Тому, відповідь на своє питання: ‘‘А що ж таке тоді оплатність?'' в операціях ‘‘стандартного бартеру'', О.Кірш міг отримати б без усяких ‘‘ланцюжків розмислів'' безпосередньо з норм п. 1.19 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', в яких йде мова про товарнийобмін (обмін одного активу на інший актив), а не про обмін активів на пасиви.  А те, що емісія корпоративних прав (у т.ч. засвідчена (оформлена) цінними паперами - акціями) в обмінна майнові внески засновників (учасників) ніякого відношення не має до норм п. 1.19,  О.Кірш міг впевнитись б у разі використання ним за їх прямим призначенням норм  п. 1.43., оскільки однією із головних умов для правильного застосування норм податкового законодавства  є знання  стандартів бухгалтерського обліку. Адже, саме в них дається визначення термінів: ‘‘актив'', ‘‘пасив'', ‘‘обмін'', ‘‘витрати'' тощо, необхідних для застосування  у випадках визначених Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.

            Також, О.Кіршу слід було звернути увагу на зміст п. 6 П(с)БО 16 ‘‘Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248, оскільки термін ‘‘витрати'' (у т.ч. в матеріальній та нематеріальній формі), який застосовується у п. 5.1 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'',  це термін бухгалтерського обліку. У зв'язку з тим, що визначення цього терміну не знайшло свого відображення в нормах податкового законодавства його слід використовувати у значенні, наданому нормами вище вказаного П(с)БО 16, що регламентує методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства, на даних якого згідно другої частини ст. 3 Закону України ‘‘Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні'' повинна ґрунтуватись податкова звітність.

            Так, п. 6 передбачає, що витратами  звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками).

            Зауважимо, що другий чинник у вигляді збільшення зобов'язання, який підлягає застосуванню під час визнання витрат, також має безпосереднє відношення до зменшення активів суб'єкта підприємницької діяльності, оскільки виконання (погашення) зобов'язання  здійснюється  шляхом передачі грошових та інших видів активів боржника його кредитору. 

            Порівняння норм цих пунктів з інформацією, яка відображається у бухгалтерському обліку емітента корпоративних прав за допомогою балансових рахунків 46 та 40, засвідчує, що у цієї особи  під час отримання у свою власність майнових внесків відсутні будь-які витрати. Адже, у емітента корпоративних прав активи навпаки збільшуються, а зобов'язання перед засновниками (учасниками) щодо компенсації вартості майнових внесків засновників (учасників) своїми активами не виникають. При цьому, поява (збільшення) активів на балансі емітента корпоративних прав призводить до формування (збільшення, а не зменшення) його власного капіталу.

            Відсутність витрат  у емітента корпоративних прав по компенсації вартості майнових внесків засновників (учасників) до його статутного фонду  враховується  в нормах п.п. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 ‘‘Валові доходи'' Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.  Вказаний підпункт встановлює, що не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, які  надходять платнику податку у вигляді прямих інвестиційабо реінвестицій у  корпоративні права, емітовані таким платником податку. 

            За рахунок такого застереження у Законі України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' здійснюється відокремлення господарських операцій у вигляді прямих інвестицій  від операцій з безоплатного надання товарів (п. 1.23 ст. 1 цього Закону), що разом з операціями, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, підпадають під визначення терміну ‘‘продаж товарів'' (п. 1.31 ст. 1 цього Закону).  

            Це викликане тим, що незважаючи на спільну ознаку  таких операцій, яка полягає у тому, що вартість товарів новим власником їх попередньому  власнику не компенсується, зміст цивільно-правових норм  на підставі яких вони здійснюються має принципово відмінний характер.

            Так, як і у випадку правочинів, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу (у т.ч. міни), які передбачають передачу прав власності на товари за плату або компенсацію, правочини по безоплатній передачі товарів не призводять до виникнення у їх першого власника права власності на статутний фонд (включаючи права на отримання відповідної частки прибутку)  нового власника таких товарів.

            Тому, на відміну від  суми коштів або вартості майнових внесків до статутного капіталу, вартість безоплатно отриманих платником податку товарів згідно п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' підлягає включенню до складу валових доходів.

            Таким чином, норми  вказаного Закону  чітко визначають, що внесок до статутного фонду  ТМЦ  або акціями (цінними паперами) ніякого відношення до того, що О.Кірш називає ‘‘стандартним бартером'', не має.  Тобто, за законодавчими нормами підприємство - емітент корпоративних прав не має статусу покупця  тих матеріальних, нематеріальних активів або цінних паперів, які вносяться до його СФ. Внаслідок чого,  не має зобов'язань по компенсації вартості таких активів і відповідно не несе ніяких витрат по їх ‘‘придбанню''.  Такі обставини знаходять своє безпосереднє відображення в інформації, яка фіксується в даних бухгалтерського обліку і за вимогами п. 2 ст. 3 Закону України ‘‘Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' є базою для складання податкової звітності.

            Саме за те, що новостворене підприємство не компенсує засновникам (учасникам) вартість їх прямих інвестицій, а використовує їх майнові та грошові внески для ведення господарської діяльності з метою отримання доходів, у засновників (учасників) виникає право на управління цим підприємством  та на отримання дивідендів від отриманого ним прибутку.

            Різниця ж у економічній сутності  контрактних угод, на підставі яких здійснюються господарські операції з продажу товарів, вартість яких компенсується їх покупцями, та контрактних угод, на підставі яких здійснюються господарські операції по внесенню майна інвесторів  до статутних фондів інших юридичних осіб, полягає у тому, що перші правочини спрямовані на отримання платниками податку доходів у вигляді плати (компенсації) за вартість проданих товарів, а другі спрямовані на отримання ними доходів від розподілу прибутку  емітента корпоративних прав.  А операції з безоплатного надання товарів на підставі договорів дарування та аналогічних їм до господарської діяльності осіб, які надають ці товари іншим юридичним особам, не відносяться, оскільки не спрямовані на отримання доходу (п. 1.32 ст. 1 Закону).

             Твердження ж О.Кірша у вигляді: ‘‘І якими б удаваними ці аналогії не здавалися, пояснити в цій логіці недоліки й де ланцюжок розмислів хибний, податківці зможуть навряд чи. Особливо (звичайно) - у суді'', - по відношенню до прямих законодавчих норм має неадекватний характер.

            Адже, ніяких ‘‘удаваних'' аналогій  між термінами ‘‘активи'' платників податку та ‘‘пасиви'' платників податку бути не може. Це принципово різні за своїм правовим та економічним змістом категорії, які у ніякому разі не підлягають взаємозаміні  під час застосування  норм п. 1.19 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' по відношенню до операцій ‘‘стандартного бартеру''.

            Тому, ‘‘ланцюжок'' таких ‘‘розмислів'' можна не сприймати до уваги з самого його початку, оскільки він має тільки характер риторичних запитань, від відповіді на які ухиляється сам їх автор, що і є свідченням недоліків його логіки.  Це ігнорування всіх без виключення прямих законодавчих норм (у т.ч. податкових), які мають відношення до прямих інвестицій.

            О.Кірш чомусь безпідставно вважає, що судом не може бути застосована зовсім інша логіка. Наприклад, виникне наступне запитання. У зв'язку з тим, що у пункті 1.31 ст. 1 Закону України ‘‘Про оподаткування  прибутку підприємств'', нормами якого надається визначення терміну ‘‘продаж товарів'', робиться акцент  на цивільно-правовому характері договорів на підставі яких здійснюються операції купівлі-продажу товарів (у т.ч.  міни - бартеру),  слід буде визначитись з  конкретними статтями Цивільного кодексу України, які регламентують виникнення права власності  однієї сторони за договором міни (бартеру)на статутний  фонд другої сторони за цим договором. А також, права однієї сторони договору міни на отримання дивідендів від прибутку іншої сторони за таким договором. Причому, після виконання нею своїх зобов'язань по компенсації вартості   придбаних у першої  сторони товарів шляхом зустрічної поставки їй своїх товарів (активів).  

            Зрозуміло, що таких статей  у ЦК України неможливо знайти.

            Відповідно до таких обставин  ніяких проблем щодо доведення відсутності будь-якої логіки у такому ‘‘ланцюжку розмислів'' у податківців не виникне. Особливо (звичайно) у суді на підставі прямих норм п.п. 1.6, 1.19, 1.28.2, 1.31, 1.43 ст.1 та п. 5.1 ст. 5 Закону України ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', а також на підставі даних бухгалтерського обліку емітента корпоративних прав, які будуть документальним доказом того, що ніяких зобов'язань по компенсації вартості майнових внесків засновників (учасників) у нього не виникало і відповідно ніякі активи він не списував зі свого балансу у зв'язку з передачею їх у власність засновників (учасників) для виконання таких зобов'язань.

Станіслав Ігнатенко   e-mail: stanisl@ukr.net

Роман Боднарчук

Дата підготовки 15.07.08 р.