Матеріал наданий аудиторскою компанією „ПРАЙМ БАЛАНС"

Тел.: 8 (044) 593-35-08, 8 (067) 409-69-46

E-mail: osereda@prime-balance.com

Задекларовано і всім відомо, що стандарти бухгалтерського обліку, які застосовуються в Україні, базуються на нормах, встановлених міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (International Accounting Standards та International Financial Reporting Standards). Однією із вимог цих стандартів є положення про оцінку більшості статей балансу та звіту про фінансові результати (починаючи з січня 2009 року, відповідно Звіту про фінансовий стан та Звіту про загальний прибуток) за вартістю, яка найточніше відображає вартість майбутніх економічних вигід, які будуть отримані (стосовно активів) або будуть зменшені (стосовно зобов'язань). У стандартах така вартість названа «справедливою» і за розміром, як правило, суттєво відрізняється від вартості придбання активу або виконання зобов'язання згідно із договірними умовами - історичної вартості. Візьму сміливість стверджувати, що поки не всі користувачі стандартів обліку в Україні розуміють доцільність використання і сутність, порядок визначення і застосування такої оцінки.

Однією із головних вад історичного виміру вартості є те, що зафіксовані ціни не відповідають існуючій дійсності та сумі доходів/витрат за операціями у майбутньому.

Застосування інших методів виміру, крім історичного, також пов'язане із тим, що сучасний бухгалтерський облік все в меншій мірі виконує лише функцію фіксації фактів. І сама фінансова звітність все більше є не стільки звітом про результативність та ефективність керівництва компанією, скільки базою, на підставі якої приймаються рішення про майбутні дії по відношенню до певної компанії:

- щодо інвестування у нові проекти, у розширення послуг, збільшення або модернізацію існуючих виробничих потужностей;

- щодо доцільності та прийнятності (стосовно строків надання і повернення, вартості користування) певного виду додаткового фінансування поточних та перспективних проектів;

- щодо перспектив об'єднання, поглинання та інших форм об'єднання.

Головною ознакою перелічених потреб є те, що вони спрямовані на майбутнє, через що існуюча історична інформація потребуватиме значної кількості зусиль та витрат на її коригування для приведення до виміру, який відповідатиме справедливій вартості всіх активів, зобов'язань та елементів капіталу, які є у розпорядженні компанії на певну дату та підлягають виконанню на конкретні дати у майбутньому.

Для уникнення додаткового навантаження щодо визначення відмінностей у вимірах активів, зобов'язань та елементів капіталу, а також прискорення отримання результатів, на підставі аналізу яких можна було б прийняти певне рішення, зумовлена поява вимог, а правильніше сказати просто норм щодо ведення обліку за вартістю, яка є відмінною від історичної і, перш за все, максимально точно відповідає вартості певного елементу на той період часу, до якого він відноситься (поточній або ринковій вартості для поточних активів та зобов'язань, теперішній вартості - для довгострокових елементів).

Не завантажуючи більше читачів подальшими теоретичними міркуваннями щодо суті підходів до оцінки статей звітності, констатуємо, що ведення обліку має бути організоване як система, що дозволяє зафіксувати та відтворити необхідний справедливий вимір фінансового стану, результатів діяльності та спроможності компанії генерувати грошові кошти, завдяки яким збільшується її вартість.

Для практичного розуміння наведемо наступний спрощений приклад типової операції, яка трапляється у діяльності багатьох компаній, а також подамо порядок її відображення у обліку (бухгалтерському та, для більшої наочності, також у податковому) і фінансовій звітності за умов застосування різних баз вимірювання: спочатку - історичної вартості, потім - дисконтованої теперішньої вартості.

Ситуація

15.04.2008 р. компанією укладено контракт на загальну суму 140 000 євро. Оплата вартості послуг буде здійснена Замовником на умовах попередньої оплати 30% вартості (30 000 євро), а потім - у три етапи:

15.10.2008 - 40 000 євро

15.01.2009 - 40 000 євро

15.07.2009 - 30 000 євро.

Для виконання контракту компанії необхідно здійснити наступні витрати:

1) Придбати товари:

1.1) українських постачальників:

15.06.2008 - 150 000 грн.

15.11.2008 - 75 000 грн.

1.2) іноземних постачальників:

15.12.2008 - 20 000 євро

15.05.2009 - 50 000 євро

2) Отримати послуги постачальників - приватних підприємців:

15.08.2008 - 95 000 грн.

15.03.2009 - 60 000 грн.

3) Сплатити щорічні регулярні платежі за користування спеціалізованим програмним забезпеченням у сумі 5 000 євро.

Отримання товарів та послуг відбувається у місяці, наступному за місяцем оплати. Узгодження обсягу наданих послуг та визначення фінансових результатів здійснюється щоквартально.

Станом на 30.06.2008 оплата початкового платежу здійснена Замовником неповністю (у сумі 20 000 євро). На залишок коштів (10 000 євро) Замовником емітовано вексель із строком оплати 15.07.2009.

Додаткова інформація:

ставка кредитів у євро із строком погашення 1 - 1,5 року складає 7-7,2% (умовно);

курс євро: 7,0 грн./євро (для зручності зміни не розглядаються).

Проведення у регістрах обліку

Оцінка за історичною вартістю:

Оцінка за дисконтованою вартістю:

Дата

Зміст фінансових звітів

Оцінка за історичною вартістю:

Оцінка за дисконтованою вартістю:

Висновки

Із наведених матеріалів видно, що існують досить суттєві відмінності між результатами діяльності компанії за умов застосування різних систем оцінки вартості: у разі дисконтування вартості прибуток від операційної діяльності компанії (валовий прибуток) є більш, ніж на 10% нижчим від обчисленого, виходячи із історичної вартості (окремо щодо продажу, забезпеченого векселем, - на 1,2% меншим).

Також, відмінними є склад доходів та витрат, довгострокових і поточних активів та зобов'язань, і, як наслідок, розмір чистих активів (вартості) компанії.

Правду кажучи, подвійне зменшення чистих активів та більша частка зменшення валового прибутку (8,9%) у разі дисконтування зумовлені тим, що у другому випадку, крім оцінки, продемонстроване також застосування принципу нарахування по відношенню до довгострокових зобов'язань (визнання та сплати регулярних платежів за користування програмним забезпеченням), яким щодо майбутніх платежів інколи нехтують.

Зрозуміло, що перевага має бути надана найбільш точному виміру, отриманому на базі ефективної системи фіксації вартості та відстеження змін (коли всі найбільші за ступенем суттєвості відхилення у вартості активів та зобов'язань визначені та зафіксовані, а витрати на отримання цих результатів за розміром не є досить значними та меншими від загальної суми зміни фінансового результату).

Звичайно, що підхід із застосуванням справедливої вартості містить також і незручності:

- певна доля суб'єктивізму у виборі факторів та вимірі рівнів дисконтування (як і за умов застосування будь-якої прогностичної техніки), хоча це в більшій мірі стосується вже не обліку як такого, а фінансового менеджменту, побудованого на теоріях вартості капіталу та інвестицій (див. примітку);

(Примітка: Відносно даного прикладу у якості фактору дисконтування найкоректніше було б застосувати вартість капіталу цієї компанії, а не ставку кредитування, хоча спрощення знову ж таки здійснене з метою того, щоб не змішувати теорії, які відносяться до різних дисциплін; працівникам облікового департаменту за таких умов правильніше звернутися до фінансових аналітиків, які відстежують інформацію про ринкову вартість акцій компанії або аналогічних компаній галузі та вартість позикових ресурсів, на базі яких визначають вартість капіталу даної компанії)

- звичайно більші витрати часу на фіксацію, накопичення та відстеження відмінностей, внесення та узгодження відкоригованих даних, особливо на початкових етапах застосування, при впровадженні спеціалізованого програмного забезпечення та напрацюванні внутрішніх процедур обробки даних.

Однак, оскільки застосування поточних та дисконтованих даних надає більш достовірну оцінку діяльності та фінансового стану компанії, цілком логічним є висновок щодо безумовної доцільності застосування механізмів оцінки елементів фінансової звітності, відмінних від історичної вартості.

Отже, шановні колеги, визначення та застосування при веденні обліку та складанні звітності справедливої вартості активів та зобов'язань не є ані забаганкою, ані догматичною вимогою стандартів обліку як такою. Це абсолютно необхідні та обґрунтовані методи виміру, що забезпечують достовірну оцінку діяльності компанії та раціональну постановку і ведення її обліку.

Ольга Середа

Партнер      
ТОВ «ПРАЙМ БАЛАНС»
(067) 409-69-46
osereda@prime-balance.com

Читати ще матеріали автора