Податок на прибуток у тому вигляді, яким він є зараз, з'явився в Україні у 1997 році, у зв'язку із прийняттям нової редакції Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 року N 283/97-ВР.

До цього часу бухгалтерська спільнота уявлення не мала, що таке - валові доходи, валові витрати, та як їх обчислювати. З того часу минуло більш ніж 10 років. Визначати, що включати до валових витрат та валових доходів у більшості випадків вже не є проблемою. Але варто сказати пару слів про сам Закон. Його прийняття дійсно стало проривом у податковій та бухгалтерській думці в Україні, проте й створило немало проблем для головних бухгалтерів підприємств, оскільки виникла необхідність ведення двох видів обліку: бухгалтерського і податкового. Але однією з найбільших проблем і по сьогоднішній день є порядок обліку валових доходів та валових витрат, оскільки в Законі про нього не сказано ні слова. Як визначати ВВ та ВД придумали, а як вести такий облік - не передбачили. Саме про це й піде мова у цій статті.

З появою нового Закону про податок на прибуток з'явилися такі терміни, як «перша подія», «облік приросту/убутку», «звичайна ціна», «витрати подвійного призначення», тощо, які раніше були невідомі бухгалтерській спільноті. З цієї причини і виникла необхідність по іншому будувати облік.

На дату «перекроювання» Закону про податок на прибуток (22 травня 1997 року) бухгалтерський облік вівся за старим планом рахунків, оскільки Закон про бухгалтерський облік був прийнятий лише у 1999 році, а новий план рахунків почали застосовувати починаючи з 2000 року.

Тому, майже відразу ж після змін до Закону про податок на прибуток світ побачив документ, який намагався визначити бухгалтерський облік ВД і ВВ - «Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів», затверджені наказом Міністерства фінансів України від 4 серпня 1997 р. N 168.

Що ж пропонувалося у вказаному документі?

Рекомендувалося ввести два нових балансових накопичувально-розподільчих рахунки, на яких здійснювати узагальнення інформації про ВВ та ВД.

Для обліку ВВ ввести рах.18, а ВД - рах.48 (зауважте, це нумерація за старим планом рахунків). Перш ніж потрапити до відповідної статті витрат, сума витрат повинна була «транзитом» пройти через цей рахунок. Аналогічна ситуація і з валовими доходами.

Але широкого поширення цей метод обліку не набув, можливо, тому, що мав статус лише рекомендаційного характеру, та й був не зовсім зручним в реалізації (необхідно було змінювати усі типові проводки, тощо).

Всюдисущі «наборки»

Оскільки програмні продукти відразу ж після змін до Закону були не готові вирішити проблему організації податкового обліку, набули поширення так звані «наборки», які кожен бухгалтер придумував сам і робив виключно для власного користування, проте, які  давали можливість хоч якого-небудь контролю. Деякі з підприємств, особливо малі та середні, користуються таким методом ведення податкового обліку і по сьогоднішній день.

Робота зі складання «наборок» зводилася до того, що на підставі даних бухгалтерського обліку бухгалтер складає реєстри (таблиці, списки і т.д.), вибираючи із бухгалтерського обліку саме ті дані, які повинні використовуватися для складання Декларації з податку на прибуток. Тобто, за своїм змістом, вони є звичайними регістрами обліку, проте, форма яких не передбачена і які самостійно розробляються бухгалтерами підприємств.

Забалансові «ВееРи та ВеДе»

Згодом, у бухгалтерських програмах було реалізовано можливість ведення податкового обліку. Реалізована вона була шляхом зазначення у кожному документі та/або по кожній операції ознаки, згідно з якою сума операції включається чи не включається до складу валових доходів/валових витрат. Внаслідок цього, по кожному документу формується додаткова проводка на забалансових рахунках «Валові доходи» та «Валові витрати» із зазначенням аналітики за статтями Декларації з податку на прибуток, що, у підсумку, зробило можливим автоматичне формування Декларації у бухгалтерській програмі.

З одного боку, такий підхід вирішив проблему того, як необхідно вести податковий облік з податку на прибуток і дуже багато підприємств у різних бухгалтерських програмах ведуть таким чином облік і по сьогодні.

З іншого боку, зростає ймовірність помилок і ускладнюється контроль. Оскільки введення первинних документів у програму здійснюється рядовими бухгалтерами, і їх робота у більшості випадків є одноманітною, є велика ймовірність суто механічних помилок - бухгалтер може просто не вказати ознаку ВД/ВВ або вказати її невірно. Проконтролювати наявність таких помилок є не такою вже й простою задачею. Варіантів тут декілька.

1. Зайти у кожний первинний документ у програмі та перевірити його. Зрозуміло, що на великих підприємствах це завдання як мінімум нереальне.

2. Зробити співставлення даних, накопичених на забалансових рахунках обліку ВД та ВВ з даними балансових рахунків, на підставі яких вони сформувалися. Знов таки, специфіка діяльності більшості підприємств не завжди дозволяє зробити це просто порівнянням декількох списків даних. Під час співставлення даних доводиться все одно формувати певні наборки чи алгоритми, щоб вирішити, які дані з якими необхідно звіряти (назвемо їх далі - таблиці співставлення даних).

Тобто, незважаючи на те, що податковий облік автоматизовано у бухгалтерських програмах, говорити про його високу точність та бути на 100% впевненим у його правильності не можна. Він потребує додаткового контролю у зв' язку із наявністю людського фактору при введенні первинних документів, у зв'язку із появою нових нетипових господарських операцій та, звісно, із частими змінами законодавства, які викликають у бухгалтерів найбільше нарікань на долю.

3. Можна один раз розробити таблицю співставлення даних, про яку йшлося вище, поставити задачу програмістам та автоматизувати процес звіряння даних. Результатом такої автоматичної обробки буде сформований список відхилень із всієї сукупності господарських операцій за певний період. Залишиться лише проконтролювати кожну із операцій, за якими виникло відхилення. Зрозуміло, що такий підхід є найбільш раціональним, оскільки є найменш трудозатратним та дає високий рівень впевненості у відсутності у обліку суттєвих помилок.

При використанні цього підходу слід пам'ятати про те, що у разі появи нових нетипових господарських операцій, яких не було у обліку раніше, чи зміною окремих норм податкового законодавства, необхідно переглядати та вносити корективи у таблиці співставлення даних.

«ВееРи та ВеДи» балансові

Крім «наборок» та ведення забалансових рахунків «Валові доходи» та «Валові витрати», існує ще один підхід, який є мало поширеним, проте з успіхом застосовується на деяких великих підприємствах.

Цей підхід полягає у створенні на підприємстві достатньо аналітичного плану рахунків, у який додатково до стандартних субрахунків додаються субрахунки вищого порядку, які власне і служать для розподілу сум витрат/доходів на ті, що включаються/не включаються до ВВ/ВД шляхом віднесення сум на відповідний субрахунок.

Наприклад:

До субрахунку 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» відкривається два субрахунки вищого порядку 2021  «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, що включаються до ВВ» та 2022 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, що не відносяться до ВВ».

На перший погляд, описаний підхід може здатися незручним та громіздким, але не поспішайте робити висновки.

Передумовою виникнення саме такого підходу до ведення обліку ВД та ВВ було те, що на великих підприємствах, які мають дуже складну специфіку діяльності проконтролювати ВВ та ВД у тому разі, якби вони велися на забалансових рахунках, дуже складно. І це ще ускладнюється тим, що формування аналітики по будь-якому із рахунків/субрахунків у бухгалтерському продукті при великій кількості робочих станцій може відбуватися доволі повільно, внаслідок чого на контроль правильності формування ВВ та ВД витрачалося б дуже багато часу та зусиль, і це не гарантувало б позитивного результату та своєчасності складання та подання Декларації з податку на прибуток.

Саме тому, такі підприємства й прийняли рішення про накопичення інформації про ВД та ВВ на рівні субрахунків.

Обрання такого підходу має ряд позитивних моментів:

- інформація про ВД та ВВ є доступною безпосередньо з оборотного балансу, сформованого з деталізацією за субрахунками

- немає необхідності ламати голову, щоб скласти таблиці співставлення даних

- контроль правильності формування ВД та ВВ здійснюється з використанням принципу обачності, який полягає у тому, щоб ВВ не були завищені, а ВД не були занижені. Для цього, головному бухгалтеру чи його заступнику з податкового обліку, достатньо сформувати у програмі аналітичні звіти лише за субрахунками, на яких відображаються ВВ чи ВД, та проаналізувати, чи не віднесено до їх складу неналежні суми (тобто суми, які не повинні включатися до ВВ/ВД). У цьому моменті необхідно зробити наголос: кожен бухгалтер погодиться, що візуально аналізувати список, у якому всі витрати за своїм змістом є однаковими набагато простіше, ніж аналізувати список, у якому є абсолютно різні за своїм змістом витрати. Саме в цьому моменті і є найголовніша інновація обраного підходу до організації податкового обліку з податку на прибуток.

- зникає необхідність формувати із місяця в місяць аналітичні звіти по кожному без виключення субрахунку. Аналіз тих субрахунків, на яких ВД та ВВ не відображуються, повинна здійснюватися бухгалтерією, проте вона є не настільки нагальною з точки зору наслідків, ніж аналіз «податкових» субрахунків. Тобто, значно скорочується обсяг даних для регулярного моніторингу бухгалтерією, що вивільнює значну кількість часу та суттєво знижує податкові ризики. Якщо, згодом, бухгалтерія виявить помилки на субрахунках, на яких ВД та ВВ відображатися не повинні (наприклад, сума витрат була віднесена бухгалтером не на той субрахунок, відповідно, не була включена до ВВ), у майбутніх податкових періодах така помилка виправляється у загальному порядку виправлення помилок, проте (наголошуємо!), таке виправлення не потягне за собою штрафних санкцій з боку контролюючих органів.

- складання Декларації з податку на прибуток не представляє собою серйозної проблеми і займає мінімум часу

- достатньо високий рівень упевненості у відсутності у веденні обліку суттєвих помилок

Як бачимо, достатньо переваг, щоб обґрунтувати доцільність такого підходу.

Ми розглянули основні підходи до організації податкового обліку з податку на прибуток на підприємствах. Сподіваємось, наведена інформація виявиться для вас корисною. У наступних публікаціях ми більш детально зупинимось на окремих проблемах, пов'язаних із веденням податкового обліку з податку на прибуток.

Ернест Бобров