Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор

www.auditconsult.biz

 Недобросовестность налогоплательщика

В теории, первооснову юридической конструкции «недобросовестность налогоплательщика», обстоятельством, питающим её появление и действие, составляют коллизии между нормативными  актами и экономической конституцией в части оценки исполнения налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет, правомерности возмещения НДС и пределах налоговой оптимизации.* 

*М. В. Корнаухов «Недобросовестность  налогоплательщика  как  судебная  доктрина».

С другой стороны, можно согласиться с выводом Верховного суда США о том, что «нет ничего злоумышленного в попытках отдельных субъектов организовать свою экономическую деятельность таким образом, чтобы быть обязанным уплатить налогов настолько меньше, насколько это возможно», разумеется, в рамках закона.

Согласно приказа ГНАУ от 30.12.2009 № 742 добросовестные налогоплательщики - это субъекты хозяйствования - плательщики налога на добавленную стоимость, оценивающиеся положительно, имеющие высокий уровень значения фискальной важности и выше среднего в группе (отрасли) уровень уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) (налоговая нагрузка). Под фискальной важностью понимается оценка субъектов хозяйствования относительно уровня максимально возможных налоговых обязательств по налогам и сборам в бюджеты всех уровней от ведения хозяйственной деятельности.

Рассуждая от обратного, недобросовестным в понимании налоговых органов является налогоплательщик, который не может декларировать максимально возможные налоговые обязательства по налогам и сборам в бюджеты всех уровней, а также не уплачивает налоги и сборы  выше среднего в группе (отрасли).

Анализируя и обобщая судебную практику по НДС ВАСУ в письме от 20.07.2010 г. № 1111/11/13-10 (далее - «Письмо ВАСУ») отметил, что в действующем законодательстве Украины отсутствует определение понятия "добросовестный налогоплательщик". Так же законодательство не содержит определенных критериев добросовестности налогоплательщика. Тем не менее, по мнению ВАСУ, следует признать обоснованным применение на практике этого подхода, поскольку подобное разграничение налогоплательщиков позволяет индивидуализировать юридическую ответственность лица и обеспечить соблюдение правопорядка в отрасли налогообложения даже при наличии определенных пробелов в законодательстве.

В обоснование своего вывода ВАСУ приводит следующие доводы.

На практике распространенными являются случаи, когда недобросовестные субъекты пытаются искусственно создавать в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отрицательные разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом с целью безосновательного получения средств из государственного бюджета.

При этом сумма налогового кредита у последнего из цепи налогоплательщика определяется с учетом наивысшей цены товара (услуги). Исходя из этого, формируется сумма бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

В то же время один или несколько из плательщиков налога на добавленную стоимость в цепи посредников или не декларирует, или не выполняет свои налоговые обязательства по уплате этого налога в бюджет.

В итоге вся или часть разницы между суммами налога на добавленную стоимость, которые включены в свои налоговые обязательства производителем (импортером) товаров (услуг), и суммой налогового кредита, которая приняла участие в формировании бюджетного возмещения последнего в цепи налогоплательщика, оказывается не оплаченной в государственный бюджет. Зато задекларированная им (последним в цепи налогоплательщиком) сумма бюджетного возмещения формально должна быть оплачена этому плательщику налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемой ситуации не исключаются прямые финансовые потери государственного бюджета.

Вывод, мягко говоря, не совсем логичен, так как действующее налоговое законодательство по НДС не предусматривает солидарной налоговой ответственности налогоплательщиков.

Обобщая выводы, которые содержатся в проанализированных постановлениях Верховного Суда Украины, ВАСУ отметил следующее:

1) отсутствие судебного решения о недействительности ничтожной сделки не свидетельствует о создании определенных правовых последствий. При этом суд в мотивировочной части решения по делу относительно обжалования начисленных налоговых обязательств имеет право прийти самостоятельно к выводам о ничтожности сделки во время рассмотрения вопроса о реальности хозяйственной операции, на основании которой формировались данные налогового учета сторон договора;

2) отсутствие товарно-транспортных накладных может быть свидетельством отсутствия факта перевозки товара, что, в свою очередь, может указывать на фиктивность соответствующей хозяйственной операции. Отсутствие надлежащих первичных документов может свидетельствовать о неосуществлении самих хозяйственных операций. Налоговый кредит и бюджетное возмещение по таким операциям не могут быть предоставлены налогоплательщику;

3) требование относительно бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость может быть признано необоснованным, в частности, когда:

- для целей налогообложения операции учтены на основании мнимых сделок, о чем должно быть отмечено в решении суда (например, в случае несоответствия действительному экономическому содержанию или необусловленности разумным экономическим или другим причинам (целям делового характера);

- установлены обстоятельства, которые свидетельствуют о неосуществлении лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;

- если судом установлено, что главной целью налогоплательщика является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в частности возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, при отсутствии намерения осуществлять реальную предпринимательскую деятельность;

4) о необоснованности права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии таких обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком отмеченных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также нужно осуществление и учет других хозяйственных операций;

- осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета;

5) проверке во время рассмотрения соответствующей категории споров подлежат обстоятельства, которые свидетельствуют о привлечении должностных лиц налогоплательщика к криминальной ответственности в связи с осуществлением операций, которые определены таким плательщиком как основание для получения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение;

6) отсутствие налогоплательщика по месту регистрации не является основанием для уменьшения суммы бюджетного возмещения, задекларированной налогоплательщиком.

Таким образом, в течение 2009 года Верховный Суд Украины конкретизировал свои правовые позиции относительно дел, связанных с установлением права налогоплательщика на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение.

Из приведенных выше правовых позиций Верховного Суда Украины усматривается тенденция к индивидуализации квалификации действий налогоплательщиков по формированию налогового кредита и сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, учитывая добросовестность такого плательщика.

В случае, если действия налогоплательщика свидетельствуют о его добросовестности, а совершенные им хозяйственные операции не вызывают сомнения в их реальности и соответствии действительному экономическому содержанию, для подтверждения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение достаточно наличия должным образом оформленных документов, в частности налоговых накладных. Примером подобного подхода Верховного Суда Украины является, в частности, постановление Верховного Суда Украины от 9 сентября 2008 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР - 2362425.